К каким активам относятся расходы будущих периодов. Расходы будущих периодов. Расходы будущих периодов - это

28.01.2024

Начиная с за 2011 год строку "Расходы будущих периодов" убрали из вновь утвержденной формы бухгалтерского баланса , поскольку эти новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять непосредственно с отчетности за I квартал 2011 г. (Письмо ФНС России от 18.04.2011 N КЕ-4-3/6116; Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01). Впоследствии из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ были исключены положения, касающиеся (Пункт 65 Положения N 34н). Такое положение дел вызвало неоднозначную реакцию и замешательство бухгалтерского сообщества. Появилось огромное количество вопросов и обсуждений, следует ли избавляться от счета 97 "Расходы будущих периодов", а если следует, то куда девать суммы, которые на нем числятся.

Бухгалтерам счет 97 удобен, и расставаться с ним они не хотят

Угроза, нависшая над счетом 97, показала, насколько наши бухгалтеры его любят. В основе этой любви, конечно, сугубо прагматичные причины: на счет 97 можно списать суммы, которые сейчас по тем или иным причинам нельзя (или не хочется) признавать в текущих расходах. Причин может быть несколько.
Причина 1. Боимся списать существенную сумму затрат сразу на расходы
К примеру, организация сделала дорогой ремонт оборудования. Даже если бухгалтер считает, что сумму расходов на этот ремонт можно полностью признать в текущих расходах, делать это он опасается. Причем причина таких опасений не только в возможных претензиях проверяющих, но и в нежелании портить себе отчетность и снижать текущие финансовые показатели (даже если в итоге получаем все-таки прибыль).
Причина 2. Прячем убытки
Особо пояснять, о чем речь, нет необходимости. Всем известно, что налоговики не любят убытков - они даже являются одним из критериев для отбора претендентов на выездную проверку (Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@). Поэтому бухгалтеры (иногда - с подачи инспекторов) прячут на счет 97 текущие расходы. И тут совершенно не важно, насколько существенна та или иная сумма расхода. Ведь даже несколько несущественных сумм, накопленных в течение года, в итоге могут повлечь появление убытка. Все, конечно, понимают, что такое отражение расходов неправильное. Но все же иногда сознательно на него идут.
Причина 3. Пытаемся "подтянуть" бухгалтерский учет под налоговый
Одна из распространенных ситуаций - продажа основного средства с убытком до истечения срока его полезного использования. По правилам налогового учета такой убыток нельзя признать сразу: его надо списывать постепенно в течение оставшегося срока эксплуатации (Подпункт 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ). Поэтому бухгалтеры предпочитают результат от продажи ОС (убыток, выявленный на субсчете 01-"Выбытие основных средств") не списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". И списывать постепенно в течение того же срока, что и в налоговом учете. Конечно, это удобно, но совершенно неверно.
Другой аналогичный пример - лицензии на занятие определенной деятельностью. В налоговом учете бухгалтеры опасаются единовременно учитывать стоимость дорогих лицензий в расходах. Ведь есть Письма Минфина, рекомендующие сумму государственной пошлины за выдачу лицензии списывать равномерно в течение срока действия самой лицензии (Письма Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569, от 31.05.2007 N 03-03-06/1/353).

Примечание
Есть и другие письма финансового ведомства, в которых Минфин высказывает иное мнение о порядке признания расходов на лицензии в налоговом учете. В защиту единовременного признания стоимости лицензии в расходах он приводит такие аргументы:
- положение п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении расходов между периодами может применяться только к расходам, возникающим в рамках гражданско-правовых договоров. А в отношении иных расходов (к примеру, вытекающих из норм закона) п. 1 ст. 272 НК РФ не применяется. Поэтому нет необходимости распределять стоимость лицензии на все периоды ее действия (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/132);
- государственная пошлина является федеральным сбором (Пункт 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Поэтому ее сумму надо признать в расходах в момент начисления (Подпункт 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-03-04/1/399; Постановления ФАС МО от 12.08.2009 N КА-А40/7313-09; ФАС ВВО от 30.11.2006 по делу N А28-3289/2006-109/21).

Причина 4. Нам удобно отражать все суммы, которые нужно (или просто решено) списывать равномерно в течение нескольких месяцев, на счете 97
Удобство, прежде всего, обеспечивает возможность автоматического ежемесячного списания в программе сумм со счета 97. Такой механизм заложен в большинство бухгалтерских программ. Не нужно вручную делать проводки каждый месяц - все делается само собой.
И что немаловажно - для такой проводки программа не требует вводить реквизиты какого бы ни было документа (акта о выполнении работ или оказании услуг, накладной и т.д.). Именно поэтому некоторые бухгалтеры сознательно учитывают на счете 97 суммы некоторых авансов (к примеру, платежи по договорам страхования).
Кроме того, некоторым предпочтительнее все суммы, которые надо постепенно признавать в расходах, учитывать где-то в одном месте (как суммы, действительно относящиеся к будущим периодам, так и суммы авансов по услугам или аренде и прочих непонятностей). Ведь если такие постепенно списываемые суммы раскидать по нескольким счетам (к примеру, одну часть оставить на счете 97, а остальные - на разных субсчетах к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), то вероятность ошибки повышается - можно с каких-то счетов их списать, а с каких-то - забыть. Да и работы прибавляется.

Вывод
Итак, в результате бессистемного подхода к использованию счета 97 в бухучете многих организаций на нем образовалась та самая "помойка", которая раньше плавно переходила в бухотчетность в виде абсолютно неклассифицируемой суммы, непонятно что означавшей.
А ведь это неправильно, поскольку не дает представления о реальной картине активов, расходов и финансового результата.

Счет 97 "Расходы будущих периодов" никто не отменял

Посмотрим, что же именно произошло в 2011 г. с расходами будущих периодов в связи с поправками, вступившими в силу начиная с 1 января этого года.
"удалили" из отчетности .
Изменения, внесенные Минфином, направлены на устранение неразберихи в отчетности и упорядочение сумм, отражаемых ранее в качестве РБП в бухгалтерской отчетности:
- в утвержденной форме бухгалтерского баланса теперь нет строки для отражения расходов будущих периодов;
- п. 65 Положения N 34н звучит теперь как отсылочная норма: при определении затрат отчетного периода он направляет бухгалтеров к профильным ПБУ, регулирующим условия признания различных активов. Расходы будущих периодов сами по себе в нем не упомянуты.

Примечание
Если в бухгалтерской отчетности есть безликий актив "РБП", это усложняет ее трансформацию в международную. Причем автоматически такому "запасу" нельзя найти соответствие с активами/расходами по правилам международного учета (в старой форме баланса именно в разделе "Запасы" была предусмотрена строка для отражения расходов будущих периодов). Требуется поднимать аналитику счета 97 и "разгребать", что, куда и когда относить.
Поэтому приверженцы скорейшего перехода на МСФО ратуют за то, чтобы вообще удалить понятие "расходы будущих периодов" из всех нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, включая и План счетов.

Так что теперь в отчетности просто не должно быть строк, в которых отражается скопом масса разнородных сумм (если они, конечно, существенные). А существенность показателя надо определять самостоятельно (Пункт 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н), с учетом того, чтобы отчетность давала пользователям реальную информацию для оценки финансового положения организации и результатов ее деятельности (Пункт 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).
(!) Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете сохранились .
Эти расходы по-прежнему поименованы в нескольких положениях по бухгалтерскому учету.
Во-первых, механизм переноса затрат на будущее до сих пор предусмотрен ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Пункты 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Это самое главное препятствие для устранения счета 97 из "боевого запаса" бухгалтера. Переходящие затраты, имеющие отношение к получению доходов в будущем, оно по-прежнему предписывает обоснованно распределять между отчетными периодами (Пункт 19 ПБУ 10/99).

Примечание
Кстати, аналогичное правило есть и в налоговом учете. При расчете базы по налогу на прибыль расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их оплаты (Пункт 1 ст. 272 НК РФ). И это для бухгалтера, которому нет особой нужды скрупулезно следовать правилам международного учета, - еще один серьезный аргумент за то, чтобы применять счет 97. Конечно, все в курсе, что бухучет и налоговый учет - это две самостоятельные системы. Но если в бухучете вы будете списывать расходы единоразово, а в налоговом - постепенно, то результат понятен всем: здравствуйте, разницы по ПБУ 18/02! Вот только им никто не рад, и все стараются их минимизировать.

Во-вторых, упоминание расходов будущих периодов осталось в других нормативных актах по бухучету. Вот они:
- п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н);
- п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н);
- п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н);
- п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н) (в этих Указаниях в качестве примера расходов будущих периодов приведены расходы на приобретение лицензии);
- План счетов бухучета и Инструкция по его применению (Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вывод
Сейчас Минфин сделал лишь первый шаг: заставил идентифицировать расходы будущих периодов при составлении бухгалтерской отчетности (разумеется, если сумма расхода/актива существенная). Теперь в балансе не должно быть существенных безликих сумм.
Но пока речь не идет о том, чтобы ликвидировать счет 97 "Расходы будущих периодов". Да это и невозможно сделать сейчас - пока не отменен сам механизм переноса на будущее простых затрат (не связанных с приобретением амортизируемого имущества) (Пункт 19 ПБУ 10/99).
И если в нормативных актах по бухучету предусмотрен перенос затрат на будущее, то и пользоваться им можно до тех пор, пока Минфин не приведет в порядок свои ПБУ и иные нормативные акты.

Определяемся, что мы будем менять в своем бухучете

Не секрет, что далеко не все организации трепетно относятся к своей бухгалтерской отчетности. У многих небольших предприятий в числе пользователей отчетности часто - лишь налоговая инспекция и руководство (да и оно интересуется балансом чисто формально). Понятно, что у бухгалтеров таких организаций нет серьезного стимула для того, чтобы вести бухучет идеально. Штрафы за неправильное отражение операций, конечно, есть (Пункты 1 - 3 ст. 120 НК РФ), но они для многих представляются иллюзорными (хотя бы потому, что проверяющие из налоговой инспекции, как правило, бухучет знают не очень хорошо). В итоге некоторые бухгалтеры решили вообще ничего не менять в порядке учета РБП - ведь это не такой принципиальный момент, как, например, лимит стоимости основных средств.
Некоторые нашли компромисс: оставить на счете 97 все так, как и было раньше (даже если это и не идеальный вариант учета), а чтобы правильно заполнить отчетность, существенные суммы затрат, числящихся в составе РБП, выделять и показывать в бухгалтерском балансе обособленно.
А тем, кто хочет все же, чтобы бухучет родной организации соответствовал требованиям, придется постараться. От неразберихи на счете 97 можно и нужно избавляться. Значит, надо вносить изменения в учетную политику. Чтобы очертить круг таких изменений, вам нужно определиться, какие хозяйственные операции вы будете учитывать иначе, чем делали это раньше. А для этого вам надо проинвентаризировать свой счет 97:
- то, что может быть смело названо активами , оставляете на счете 97. Каждому из таких активов надо дать конкретные названия и для каждой группы однородных активов лучше выделить субсчет на счете 97. Это облегчит заполнение бухотчетности;
- того, что у нас подходит под понятие расходов , на счете 97 быть не должно. И в дальнейшем подобные затраты вы будете сразу признавать при расчете финансового результата текущего периода (они будут учитываться в отчете о прибылях и убытках).

Внимание! Если изменившиеся требования в бухучете затрагивают ваши операции, вам нужно вносить изменения в свою учетную политику. И действовать они должны с начала года.

Заметим, что понятие актива в нашем бухучете весьма расплывчатое и под него подходит чуть ли не все на свете (активами считаются любые хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (Пункт 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России)). Поэтому лучше рассуждать более прагматично. Чтобы классифицировать некую сумму, проверяете это нечто на предмет того, сможете ли вы это продать кому-то другому или нет. Если вы можете это продать, то у вас есть актив (к примеру, расходы на подготовку к производству сформируют стоимость готовой продукции, которую вы сможете реализовать). Если вы это нечто продать не можете - значит, расход у вас есть уже сейчас, а не в каком-то неопределенном будущем. К примеру, лицензию вы получаете для своей определенной деятельности, и, даже если вы перестанете ею заниматься, деньги вам никто не вернет, а никому другому ее передать нельзя. Значит, лицензию вполне логично признать все-таки расходом, а не активом.
Изменения в применяемых вами способах бухучета должны действовать с 01.01.2011 - ведь они связаны с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, который внес поправки в нормативные акты по бухучету (Пункт 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). А поскольку в Приказе N 186н нет никаких переходных положений, то изменения в отчетность, по-хорошему, нужно вносить ретроспективно (Пункты 14, 15 ПБУ 1/2008). Правда, большинство организаций игнорируют это требование (причем некоторые - даже невзирая на то, что их отчетность проверяют аудиторы). Причина в том, что ретроспективный метод труден - ведь при изменении способов учета вам придется пересчитать входящие остатки на счетах бухучета по состоянию на 1 января. Данные отчетности на 31.12.2009 и на 31.12.2010 (эти данные фигурируют в текущей отчетности 2011 г.) надо представить в уже пересчитанном виде - как будто ваш новый способ учета применялся вами и раньше.
Те, кто не хочет применять ретроспективный метод, суммы, которые теперь надо признавать в учете единовременно, предпочтут списать как расходы текущего периода (на счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Такой подход бухгалтеры объясняют тем, что в Приказе N 186н никаких переходных положений по этому вопросу нет, а ошибкой как таковой однозначно признать старый порядок отражения сумм в учете довольно сложно.
Кроме того, не забывайте, что малые предприятия (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут на вполне законных основаниях отражать изменения учетной политики перспективно - то есть в текущем периоде (Пункт 15.1 ПБУ 1/2008).
Какой способ (ретроспективный или нет) вы будете применять, если вообще решитесь на изменения, - выбирайте сами. Но вам нужно будет заявить о нем в пояснительной записке к отчетности.

Инвентаризируем счет 97 "Расходы будущих периодов"

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции, отражаемые бухгалтерами на счете 97 "Расходы будущих периодов", и подумаем, что с ними делать дальше. Разумеется, все это для тех, кто решил скорректировать свой бухучет и внести изменения в учетную политику.

Активы/расходы, учитываемые ранее как РБП	Суть актива/расхода и порядок его учета	Строка в отчетности (подстрока - если сумма существенная)

Компьютерные программы, приобретенные для использования (не рассматриваем оплату периодических платежей и приобретение исключительных прав на программное обеспечение)	Это права пользования объектами интеллектуальной собственности (нематериальными активами - НМА). НМА, полученные в пользование, надо учитывать на забалансовом счете. Сумму фиксированного разового платежа за пользование НМА надо отражать как расходы будущих периодов и списывать в течение срока действия договора. К счету 97 можно открыть субсчет "Программное обеспечение"	Подстрока "Права пользования программным обеспечением": (или) строки 1170 "Прочие внеоборотные активы" разд. I баланса - если срок использования программы более 12 месяцев; (или) строки 1210 "Запасы" разд. II баланса - если срок использования программы менее 12 месяцев
а) у вас есть лицензионный договор (подписанный вами и правообладателем) или же сублицензионный договор	Разовый платеж за использование программы надо списывать: (или) в течение срока использования, указанного в договоре, - если он есть; (или) в течение 5 лет - если в договоре не указан срок
б) у вас лишь "оберточная" ("упаковочная") лицензия. Это диск с программой, на упаковке которого указаны условия использования программы. Начало использования такого диска означает заключение с правообладателем договора присоединения	Если срок использования установлен, признаем расходы в течение этого срока. Но срок использования программы, как правило, не ограничен - ни условиями присоединения, ни Гражданским кодексом (правило о пятилетнем сроке здесь не применяется). Поэтому можно: (или) самостоятельно определить срок использования программы и распределять расходы между отчетными периодами (если стоимость программы существенна); (или) вспомнить требование о рациональности бухучета и списать стоимость программы (если она невелика) сразу на расходы в момент начала использования
Как вы, наверное, помните, при расчете налога на прибыль (по мнению контролирующих органов) стоимость прав использования программного обеспечения надо признавать в течение срока действия лицензии или в течение 5 лет (если такого срока нет). Но есть решения судов, которые считают, что расходы на приобретение прав на использование ПО можно списать единовременно
Разовые платежи по договорам страхования	Это типичный аванс, то есть дебиторская задолженность. Ведь условиями договоров предусматривается, что в случае их досрочного расторжения страховая компания должна вернуть часть страховых платежей (пропорциональную оставшемуся сроку действия договора). Расходы будут появляться постепенно - по мере истечения срока страхования. Страховки со счета 97 лучше убрать - их безболезненно можно перенести на счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", заведя для них отдельный субсчет - к примеру, "Страховые платежи"	Формирует показатель по строке 1230 "Дебиторская задолженность" в разд. II баланса. В зависимости от срока задолженности ее можно отразить по двум разным подстрокам: - долгосрочная дебиторская задолженность (срок - более 12 месяцев); - краткосрочная дебиторская задолженность (срок - менее 12 месяцев)
В налоговом учете, если платежи по конкретному договору страхования можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль, это надо делать так: (или) разовый платеж нужно признавать равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде; (или) периодические платежи - равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде
Расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда	По сути это незавершенное производство (НЗП). Но их можно продолжать учитывать на счете 97, так как в ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" содержится прямая норма о том, что в составе расходов будущих периодов должны отражаться "расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами". Лучше открыть субсчет 97-"Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда"	Подстрока "Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда" строки 1210 "Запасы" разд. II баланса
Пусковые и подготовительные расходы: - при подготовительных работах в сезонных производствах; - при горно- подготовительных работах; - при освоении новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); - при подготовке и освоении производства новых видов продукции и новых технологий; - при рекультивации земель	По сути это НЗП. Расходы, связанные с подготовкой нового производства, по-прежнему можно учитывать как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". Основание - общий принцип распределения расходов и то, что эти суммы учтутся в дальнейшем в себестоимости выпускаемой продукции. Кроме того, для учета в составе РБП материалов, отпущенных на пусковые и подготовительные работы, есть прямая норма. Для каждой группы таких расходов можно открыть отдельный субсчет	Можно предусмотреть подстроку к строке 1210 "Запасы" разд. II баланса для каждой группы таких расходов. К примеру: "Затраты на освоение природных ресурсов", "Затраты на освоение новых производств"
Отложенные расходы прошлых лет. К примеру: - лишь для избежания убытка в одном периоде часть обычных расходов "спрятана" на счет 97 как расход будущих периодов; - отнесли убыток от продажи основного средства на счет 97 для его равномерного списания до истечения срока полезного использования ОС; - какие-то затраты списываются через счет 97 для сближения с налоговым учетом	Такие затраты не должны учитываться как РБП. Их надо списать. Вариантов списания несколько: (или) как расходы текущего периода; (или) как несвоевременно учтенные ранее расходы, то есть вы признаете свою ошибку: (если) сумма существенная - исправлять ошибку надо используя счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (и надо сделать ретроспективный пересчет); (если) сумма несущественная - списываем на счет 91	(если) расходы признаем текущим периодом как прочие - отражаем их по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках; (если) вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала
Расходы на ремонт основных средств	Затраты на ремонт основных средств надо признавать в текущих расходах. Никакого отношения к следующим отчетным периодам они не имеют. Ни одно ПБУ прямо не подтверждает возможность учета расходов на ремонт в качестве РБП. Недосписанные суммы можно учесть в текущих расходах сразу. С 01.01.2011 не должно быть и резервов на ремонт ОС	В зависимости от характера использования ОС в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: (или) в строку 2120 "Себестоимость продаж"; (или) в строку 2220 "Управленческие расходы"
Часть отпускных, приходящихся на следующий месяц	Выплаченные отпускные надо признавать сразу. Ведь сумма расхода определена, она обоснованна, и выплата ее регулируется Трудовым кодексом. Кроме того, по правилам нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (оно не распространяется на малые предприятия) отпускные надо списывать за счет оценочного обязательства на оплату отпускных, учитываемого на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Следовательно, со счета 97 отпускные надо списать на текущие расходы	В зависимости от подразделения, где трудятся ушедшие в отпуск работники, в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: (или) в строку 2120 "Себестоимость продаж"; (или) в строку 2210 "Коммерческие расходы"; (или) в строку 2220 "Управленческие расходы"
Минфин рекомендует в налоговом учете делить переходящие суммы отпускных между двумя месяцами. Поэтому, используя счет 97, бухгалтеры сближают бухгалтерский учет с налоговым. В противовес тому, что под отпускные надо создавать резерв, некоторые бухгалтеры уже заявляют, что ПБУ 8/2010 никакого отношения к отпускным иметь не может. Ведь по правилам ПБУ 8/2010 оно не может применяться к договорам, по которым не выполнены все обязательства сторон. А трудовые договоры, на основе которых считаются отпускные, как раз подходят под это определение. Тем самым бухгалтеры считают, что они нашли лазейку для того, чтобы не создавать оценочное обязательство по отпускам. Однако специалисты Минфина против такого подхода и настаивают на том, что в бухучете надо отражать оценочное обязательство на выплату отпускных (см. разъяснения И.Р. Сухарева на с. 32 в журнале "Главная книга", 2011, N 7). К тому же есть проект следующего нового ПБУ "Учет вознаграждений работникам". И в нем четко прописано, как надо создавать оценочное обязательство (то есть резерв на оплату отпусков) и когда
Взносы в саморегулируемые организации (СРО)	Членство в СРО бессрочное, передать его другому (продать) нельзя. Уплата взносов в компенсационный фонд (несмотря на довольно внушительный размер - от 300 тыс. до 30 млн руб.) вполне подходит под определение расходов	(если) расходы признаем текущим периодом: (или) как прочие - отражаем их по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках; (или) как обычные производственные расходы - отражаем по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках; (если) вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала
По мнению Минфина России, при расчете налога на прибыль расходы на уплату взносов в СРО можно и нужно учитывать единовременно
Расходы на получение лицензии на тот или иной вид деятельности	У лицензии есть срок действия, но продать ее кому-то другому нельзя. Так что это - расход. К тому же в большинстве случаев стоимость лицензии состоит из одной лишь уплаченной при ее получении госпошлины, и часто ее сумма - всего 2600 руб. Так что растягивать на несколько лет стоимость лицензии смысла нет - только усложните себе жизнь и прибавите работы	(если) расходы признаем текущим периодом: (или) как прочие - отражаем их по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках; (или) как обычные производственные расходы - отражаем по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках; (если) вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала
Если же лицензия дорогая и стоит несколько миллионов рублей (скажем, госпошлина за лицензию на производство этилового спирта, которая обойдется в 6 млн руб.), то вы вполне можете вспомнить, что такие затраты упоминаются в одном нормативном акте в качестве РБП. И тогда, если вы будете списывать их равномерно, к вам не должно быть претензий со стороны проверяющих (ведь вы руководствовались действующим ПБУ). При признании стоимости лицензий в налоговом учете есть две точки зрения (причем обе они подкрепляются письмами Минфина). О них мы уже говорили на с. 27. Учитывая серьезные аргументы, приводимые Минфином в защиту единовременного признания стоимости лицензий в налоговых расходах, вы можете руководствоваться именно ими. К тому же, даже если проверяющие не будут согласны с вашим подходом, от штрафов и пеней ссылка на Письма Минфина вас убережет

К сведению
С проектами новых ПБУ можно ознакомиться на сайте НСФО: nsfo.ru

Получается, что у нас поправки в бухучет - точечные. Из-за этого попытки равнения на МСФО в одних ПБУ не всегда стыкуются с тем, что написано в других действующих ПБУ. И уже сейчас ходят слухи о том, что после вступления в силу всех запланированных профильных ПБУ Минфин отменит ПБУ 10/99. А сейчас - самое время бухгалтерам применять профессиональное суждение.
В создавшейся сумятице вокруг расходов будущих периодов масла в огонь подлили и разработчики бухгалтерских программ. Некоторые из них сообщили своим пользователям, что в обновленных версиях бухпрограмм новые суммы, отражаемые на счете 97, уже не будут автоматически ежемесячно списываться. А это - самый болезненный удар по хаотичному учету РБП. Так что перестраиваться придется всем: как тем, кто хочет что-то менять, так и остальным - которые будут просто вынуждены это сделать.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено основное правило, позволяющее учитывать произведенные затраты в составе расходов, уменьшающих налоговую базу. Оно закреплено в ст. 252 НК РФ: расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В налоговом учете отсутствует понятие «расходы будущих периодов». При этом существует определенная группа расходов, которые относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а в течение определенного периода времени. К таким расходам, в частности, относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Алгоритм учета таких расходов будущих периодов предполагает определение срока, в течение которого сумма расхода учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Также нормой п. 1 ст. 272 НК РФ установлен специальный порядок признания иных расходов в следующих случаях.

1. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В данной норме речь идет о расходах налогоплательщиков, являющихся исполнителями по длительным договорам (получающих доходы), т.е. норма не распространяется на расходы, понесенные заказчиком работ (услуг), и соответственно не имеет отношения к рассматриваемой ситуации.

2. Если сделка не содержит условий о том, когда возникает расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Контролирующие органы трактуют данное положение следующим образом: расходы, результат которых относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, нужно распределять по этим периодам. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 27 января 2006 г. № 20-12/5511 говорится, что затраты на получение сертификата включаются в расходы в течение всего срока действия сертификата. В письме от 24 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/718 Минфин России разъясняет, что затраты, связанные с получением бессрочных регистрационных удостоверений на импортную медицинскую продукцию, учитываются в составе прочих расходов равными долями в течение установленного налогоплательщиком срока.

Однако такая позиция не является однозначной. Буквальное толкование этой нормы, по нашему мнению, означает следующее. Сделка содержит условия о том, когда возникает расход, если по условиям такой сделки можно определить, когда работы (услуги) считаются выполненными (оказанными), т.е. когда налогоплательщиком как заказчиком понесены расходы по соответствующему договору. Если по условиям договора нельзя определить, когда работы (услуги) считаются выполненными (оказанными), т.е. когда налогоплательщиком как заказчиком понесены расходы по этому договору, то тогда сделка не содержит условий о возникновении расходов. Именно в этом случае у налогоплательщика возникает обязанность распределить расходы между отчетными (налоговыми) периодами. Ситуации, когда сделки не содержат условия о возникновении расходов, как правило, относятся к договорам длительного характера, например договорам на абонентское обслуживание, где четко не прописан момент оказания услуг. Таким образом, вопрос о применении второго предложения абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ и соответственно о распределении расходов решается исходя из условий сделок, а не периода применения результата работ (услуг) в деятельности налогоплательщика.

Если сделка содержит условия о том, когда возникает расход, то он признается в том периоде, в котором возникает исходя из условий сделки, независимо от того, к каким периодам относится результат этих работ (услуг), с учетом требований ст. 318 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Дата признания прочих расходов установлена подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и определяется как дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо

Рассмотрим порядок признания отдельных видов расходов будущих периодов в целях исчисления налога на прибыль.

Расходы на приобретение программных продуктов

В соответствии со ст. 1261 Гражданского кодекса РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные изображения.

Налоговый учет расходов налогоплательщика на приобретение программных продуктов (программ для ЭВМ) зависит от того, признаются они нематериальными активами или нет.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами (НМА) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Из приведенной нормы НК РФ следует, что для признания результата интеллектуальной деятельности (в рассматриваемой ситуации - программного продукта) нематериальным активом необходимо наличие у налогоплательщика исключительных прав на него. Этот вывод подтверждается практикой налоговых органов и арбитражной практикой.

Так, УФНС России по г. Москве в письмах от 4 июня 2008 г. № 20-12/053633 и от 22 августа 2007 г. № 20-12/079908 установило, что компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав, не включаются в состав НМА.

В Постановлении от 9 июля 2009 г. № КА-А40/6196-09 ФАС Московского округа указал, что к НМА относится исключительное право автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17 августа 2007 г. № А43-33315/2006-37-925 установил, что в целях налогообложения прибыли к НМА относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. № А55-9496/2008, ФАС Московского округа от 28 января 2008 г. № КА-А40/14494-07, ФАС Северо-Западного округа от 9 января 2007 г. № А56-948/2006, ФАС Уральского округа от 7 июня 2006 г. № А60-37670/05.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль приобретенные налогоплательщиком исключительные права на программные продукты признаются нематериальными активами, а расходы на их приобретение подлежат списанию через систему амортизационных отчислений.

Соответственно неисключительные права налогоплательщика на приобретенные им на основании лицензионных соглашений программные продукты не признаются НМА, подлежащими амортизации.

В этом случае согласно ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением таких прав, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 26 и 49 п. 1 указанной статьи (в целях учета расходов на приобретение прав на программы для ЭВМ и базы данных).

Порядок признания рассматриваемых расходов зависит от условий оплаты, установленных договором.

Если договором предусмотрены периодические платежи, сумма лицензионных платежей по лицензионному договору будет учитываться в составе расходов равномерно в течение срока действия договора на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если же договором предусмотрен разовый платеж, порядок учета расходов на его уплату, по нашему мнению, зависит от условий договора. При этом возможны следующие два варианта.

Первый вариант. Стороны определили разовый платеж в качестве аванса с ежемесячным подтверждением факта использования лицензиатом неисключительного права на программный продукт с указанием суммы платежа, приходящейся на конкретный месяц. В случае досрочного расторжения лицензионного договора часть суммы разового платежа возвращается лицензиаром лицензиату.

При таких условиях лицензионного договора услуга будет считаться оказанной на последний день каждого месяца в течение срока действия договора, и, следовательно, сумма разового платежа будет учитываться в составе прочих расходов лицензиата на последнее число каждого отчетного (налогового) периода в соответствующей сумме, определенной сторонами (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Второй вариант. Стороны определили разовый платеж как платеж за предоставление в пользование неисключительного права на программный продукт за весь период пользования правами, ежемесячно не подтверждается факт использования лицензиатом неисключительного права на программный продукт с указанием суммы платежа, приходящейся на конкретный месяц. В случае досрочного расторжения лицензионного договора разовый платеж ни в какой сумме не возвращается лицензиаром лицензиату.

При таких условиях договора услуга будет считаться оказанной на момент передачи программного продукта в пользование лицензиату. На наш взгляд, в таком случае сумма разового платежа может учитываться единовременно на дату предоставления в пользование неисключительного права.

В целях налогообложения прибыли понятия «срок действия лицензионного договора» и «период пользования правами» по своей сути являются идентичными, поскольку лицензиат владеет правом пользования результатом интеллектуальной деятельности лишь в течение срока действия лицензионного договора. Использование результата интеллектуальной деятельности по прекращении действия лицензионного договора влечет за собой ответственность за нарушение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, установленную ГК РФ, иными законами или договором (п. 3 ст. 1237 ГК РФ). Другими словами, прекращение действия лицензионного договора влечет за собой прекращение прав лицензиата на пользование объектом интеллектуальной собственности.

Однако контролирующие органы, ссылаясь на п. 1 ст. 272 НК РФ, рекомендуют затраты на приобретение прав на использование результатов интеллектуальной деятельности учитывать в составе прочих расходов равномерно в течение установленного в договоре срока использования, либо, если срок в договоре не установлен, налогоплательщик вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли с учетом того, что такой договор считается заключенным на пять лет (см., например, письма Минфина России от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/330, № 03-03-06/1/331, от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/52, от 30 декабря 2010 г. № 03-03-06/2/225, УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. № 16-15/102331.1, от 22 сентября 2010 г. № 16-15/099560). При этом контролирующие органы не ставят порядок учета в зависимость от условий договора.

Также некоторые суды поддерживают данную точку зрения (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2006 г. по делу № А66-4170/2005).

В то же время широко представлена арбитражная практика, позволяющая учитывать подобные расходы единовременно на основании отсутствия в НК РФ требования о необходимости равномерно распределять такие расходы в течение всего периода действия неисключительного права (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 1 сентября 2011 г. № КА-А40/9214-11, от 28 декабря 2010 г. № КА-А40/15824-10, от 8 декабря 2008 г. № КА-А40/10120-08, ФАС Северо-Кавказского округа от 16 августа 2011 г. по делу № А63-6159/2009-С4-20).

Таким образом, учитывая противоречивость правоприменительной практики и отсутствие прямого регулирования в НК РФ, в данном случае возможны следующие два варианта признания налогоплательщиком рассматриваемых расходов:

равномерно в течение срока действия предоставленной лицензии;
единовременно.

Первый вариант является безрисковым, так как соответствует позиции контролирующих органов. Второй вариант сопряжен с налоговыми рисками, и его правомерность налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде. Однако арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика.

Расходы по доработке, настройке программных продуктов

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных, вправе без разрешения правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения правообладателю внести в программу для ЭВМ или базу данных изменения исключительно в целях их функционирования на технических средствах пользователя и осуществлять действия, необходимые для функционирования таких программы или базы данных в соответствии с их назначением.Порядок налогового учета расходов по доработке и адаптации (настройке) программного обеспечения зависит от того, на основании исключительных или неисключительных прав ими владеет налогоплательщик.Программные продукты, которыми налогоплательщик владеет на основании исключительных прав, признаются нематериальными активами, стоимость которых подлежит списанию путем начисления амортизации.В этом случае порядок признания расходов по доработке и адаптации программных продуктов определяется исходя из фактического содержания таких работ и их результата, а также периода их осуществления.Согласно подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ:

под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ (программного обеспечения) понимается любое ее изменение, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой;
под адаптацией программы для ЭВМ (программного обеспечения) понимается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

Таким образом, работы по доработке (модификации) и настройке (адаптации) программного продукта фактически направлены на придание новых качеств и обеспечение нормального функционирования и использования уже существующего НМА, т.е. работы по доработке и настройке нематериальных активов по своему экономическому смыслу аналогичны работам по доработке и наладке основных средств.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Из положений приведенной нормы следует, что расходы на доработку и адаптацию программного обеспечения, понесенные налогоплательщиком до ввода такого нематериального актива в промышленную эксплуатацию, подлежат включению в его первоначальную стоимость и, следовательно, последующему списанию в порядке начисления амортизации.

Контролирующие органы занимают аналогичную позицию по данному вопросу.

Так, Минфин России в письме от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/13 разъяснил, что расходы, связанные с доработкой и адаптацией программного обеспечения, включая расходы на приобретение исключительных прав на программные модули, которые не могут быть приняты к налоговому учету в качестве самостоятельных объектов НМА, осуществленные до ввода данного НМА в эксплуатацию, увеличивают его первоначальную стоимость на основании п. 3 ст. 257 НК РФ.

Если работы по доработке и адаптации программного обеспечения осуществляются после ввода данного НМА в промышленную эксплуатацию, то в отношении порядка признания соответствующих расходов сообщаем следующее.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В отличие от основных средств главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ прямо не закреплена возможность увеличения первоначальной стоимости НМА в результате доработки и адаптации последнего к требованиям пользователя.

В то же время глава 25 НК РФ не содержит и прямого запрета на изменение первоначальной стоимости нематериальных активов. В ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» , например, содержится прямой запрет на изменение первоначальной стоимости НМА, исключение составляют только случаи переоценки и обесценения нематериальных активов.

В связи с этим, по нашему мнению, налогоплательщик вправе увеличивать первоначальную стоимость НМА в случае их доработки и адаптации, поскольку такой порядок учета затрат наиболее соответствует экономическому смыслу сути проводимых работ.

Необходимо также отметить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Следовательно, налогоплательщик также на основании п. 7 ст. 3 НК РФ вправе включить затраты на доработку и адаптацию нематериального актива в его первоначальную стоимость.

Такой порядок учета не приведет к потерям для бюджета, так как затраты на модернизацию и доработку НМА будут признаваться для налога на прибыль постепенно через систему амортизационных отчислений.

В то же время считаем необходимым обратить внимание на то, что, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 25 мая 2009 г. № 03-03-06/2/105, первоначальная стоимость НМА не увеличивается в результате модернизации, реконструкции и иных подобных работ, поскольку главой 25 НК РФ это не предусмотрено. При этом порядок учета таких затрат финансовое ведомство не уточняет. Однако, принимая во внимание позицию контролирующих органов по вопросу порядка признания расходов на доработку (модернизацию) и адаптацию программного обеспечения, принадлежащего налогоплательщику на основании неисключительного права, признаваемых в составе прочих расходов, авторы полагают, что в рассматриваемом случае контролирующие органы будут рекомендовать к применению аналогичный подход, а именно равномерное признание в течение периода использования такого программного продукта (см., например, письмо Минфина России от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/681).

При этом, как было указано ранее, такой подход противоречит требованиям НК РФ, и в случае квалификации на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходов на доработку и адаптацию программного обеспечения в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, они могут признаваться единовременно исходя из условий сделки.

Таким образом, учитывая отсутствие прямого регулирования в НК РФ, возможны следующие три варианта признания расходов на доработку и настройку (адаптацию) программного продукта (программного обеспечения), понесенных налогоплательщиком после ввода данного нематериального актива в эксплуатацию:

отнесение таких расходов на увеличение первоначальной стоимости нематериального актива и последующее списание через систему амортизационных отчислений;
единовременное признание в составе прочих расходов;
равномерное распределение расходов в течение срока использования нематериального актива, начиная с периода принятия заказчиком соответствующих работ по доработке и настройке программного обеспечения.

Фактически все варианты позволяют отнести понесенные налогоплательщиком расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Применение второго варианта сопряжено с существенными налоговыми рисками, поскольку он противоречит позиции контролирующих органов. При этом, как было указано выше, арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика.

Третий вариант является наименее рискованным, так как он соответствует позиции контролирующих органов. При этом, если налогоплательщик применяет линейный способ начисления амортизации, применение первого и третьего вариантов фактически приведет к одинаковой налоговой нагрузке для налогоплательщика.

Приобретение программных продуктов на основании неисключительных прав препятствует их признанию НМА, подлежащими амортизации. В этом случае расходы по доработке и настройке программных продуктов подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 26 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Контролирующие органы придерживаются аналогичной позиции. Так, Минфин России в письме от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/52 указал, что расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ, принадлежащего организации на основании неисключительных прав, учитываются в составе прочих расходов согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/681, от 17 августа 2009 г. № 03-03-06/1/526, от 20 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/88, УФНС России по г. Москве от 4 июня 2008 г. № 20-12/053633.

Расходы на доработку и адаптацию (настройку) программных продуктов, по мнению авторов, в силу абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ подлежат единовременному признанию с учетом положений подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

При этом следует учитывать, что контролирующие органы придерживаются иной точки зрения по данному вопросу.

Согласно позиции Минфина России, выраженной в письмах от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/681 и от 17 августа 2009 г. № 03-03-06/1/526, расходы по работам, связанным с адаптацией и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта, подлежат признанию равномерно в течение периода использования такого программного продукта .

Однако данная позиция, на наш взгляд, противоречит требованиям НК РФ, поскольку расходы по доработке и настройке программного обеспечения подлежат признанию в целях исчисления налога на прибыль в момент их фактического возникновения, который определяется на основании условий соответствующих договоров и не зависит от периода использования самого программного продукта.

При этом порядок признания расходов на доработку и адаптацию программного обеспечения, принадлежащего налогоплательщику на основании неисключительных прав, не зависит от момента начала его эксплуатации, поскольку для него они фактически представляют собой самостоятельный вид затрат, подлежащих учету исходя из установленных договорами на их выполнение условий.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика по доработке и настройке программного обеспечения, принадлежащего ему на основании неисключительных прав, могут быть признаны:

единовременно в составе прочих расходов исходя из установленных договорами на их выполнение условий;
равномерно в течение периода использования программного продукта.

По мнению авторов, применение того или иного варианта учета рассматриваемых расходов зависит от конкретных условий, предусмотренных договором на приобретение самого программного продукта . Если расходы на приобретение программного продукта могут быть списаны в составе прочих расходов единовременно, расходы по доработке и настройке такого программного продукта также могут быть признаны единовременно, если это не противоречит условиям договора на доработку и настройку программного продукта. В случае если исходя из условий договора на приобретение программного продукта соответствующие расходы признаются равномерно в течение периода использования программного продукта, расходы на доработку и настройку такого программного продукта могут быть списаны в составе прочих расходов либо единовременно, либо равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока использования программного продукта, в зависимости от условий договора на доработку и настройку программного продукта.

Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что если результат проведенных в отношении программного продукта работ по доработке можно квалифицировать в качестве самостоятельного, отдельного результата интеллектуальной деятельности, на который налогоплательщик получает исключительные права, то возникает объект НМА, соответственно расходы на такие работы могут быть списаны в порядке начисления амортизации при условии передачи налогоплательщику исключительных прав пользования на них .

Расходы на разработку нормативно-технической документации (на создание нормативно-корпоративной базы)

Порядок налогового учета расходов на разработку нормативно-технической документации (НТД) зависит от квалификации соответствующих расходов в целях налогообложения.

В рамках настоящей статьи авторами будет рассмотрен порядок признания расходов по договорам на разработку нормативно-технической документации, работы по которым и (или) их результаты по своему характеру и содержанию не отвечают ни требованиям НИОКР, ни требованиям нематериального актива. Следовательно, такие расходы не могут быть учтены ни в порядке, установленном ст. 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» НК РФ, ни путем списания в порядке начисления амортизации.

Такие расходы, понесенные налогоплательщиком на разработку НТД, могут быть признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ или на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Правомерность квалификации расходов на разработку нормативно-технической документации в качестве прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2007 г. № А05-6753/2007.

Исходя из формулировки приведенной нормы НК РФ налогоплательщик может самостоятельно выбрать, на какую из трех дат признавать рассматриваемые расходы. При этом НК РФ не требует указывать выбранный вариант даты признания расходов в учетной политике для целей налогообложения. Это подтверждается и выводами арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26 декабря 2008 г. № КА-А40/12250-08 и от 25 сентября 2006 г. № КА-А40/8766-06). В то же время во избежание возможных споров с налоговыми органами по вопросу определения даты признания расходов на оплату работ по разработке НТД рекомендуем закрепить выбранную дату признания расходов в учетной политике для целей налогообложения (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 6 августа 2009 г. № 16-15/080966).

При этом на практике такие расходы, как правило, признаются в периоде подписания необходимых актов о принятии выполненных работ (оказанных услуг).

Таким образом, затраты налогоплательщика на разработку НТД могут быть включены в состав прочих расходов единовременно на одну из следующих дат:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров на разработку НТД;
дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, например актов сдачи-приемки работ (или этапа работ);
последнее число отчетного (налогового) периода.

Однако следует отметить, что суды нередко настаивают на том, что, если организация планирует использовать результаты оказанных услуг (выполненных работ) в течение длительного периода времени, затраты на их приобретение необходимо включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, равномерно.

Так, в Постановлении от 17 апреля 2006 г. по делу № А66-10560/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что расходы на консультационные услуги, необходимые для получения лицензии, надлежит списывать в течение срока, на который выдана лицензия.

В то же время существуют судебные решения, принятые и в пользу налогоплательщиков.

В частности, в Постановлении от 7 декабря 2010 г. № Ф09-10118/10-С3 ФАС Уральского округа указал, что консультационные услуги, связанные с подготовкой и освоением новых производств, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 15 и 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, списание которых допустимо единовременно в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, ввиду различного толкования норм НК РФ возможны следующие два варианта признания налогоплательщиком затрат на разработку нормативно-технической документации:

единовременно в составе прочих расходов;
равномерно в течение срока фактического применения результата выполненных работ.

По мнению авторов, первый вариант полностью соответствует требованиям НК РФ. Однако его применение может привести к рискам предъявления претензий со стороны налоговых органов в случае, если из документов будет следовать применение такой нормативно-технической документации в течение определенного периода времени (например, срока полезного использования оборудования и (или) срока его фактической эксплуатации). Тем не менее в последнее время арбитражная практика по аналогичным по своей правовой сути ситуациям в большинстве своем складывается в пользу налогоплательщиков.

Расходы на имущественное страхование

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы по договорам обязательного и добровольного страхования признаются в следующем порядке:

по договорам страхования, заключенным на срок менее одного отчетного периода, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов;
по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода:
- если по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
- если по условиям договора предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Однако на практике возможен еще и такой вариант, при котором условиями договора страхования, заключенного на срок более одного отчетного периода, предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, но конкретные периоды уплаты договором не установлены.

Методика распределения страховых взносов в этом случае НК РФ не установлена.

В такой ситуации, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 12 марта 2009 г. № 03-03-06/2/37, «страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования».

Иными словами, если исходить из приведенных рекомендаций Минфина России, то для расчета нужно брать общую сумму страхового взноса, установленную в договоре, и равномерно распределять ее на срок действия договора.

Действительно, в данной ситуации уплата взносов не привязана к какому-либо периоду в рамках действия договора, следовательно, данные взносы соответствуют всему сроку действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. В этом случае страховые взносы учитываются равномерно исходя из всего срока действия договора страхования.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ расходы налогоплательщика на обязательное имущественное страхование признаются для целей налогообложения прибыли в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.

Расходы налогоплательщика на те виды обязательного имущественного страхования, страховые тарифы по которым не утверждены, а также на те виды добровольного имущественного страхования, которые перечислены в п. 1 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 и 3 ст. 263 НК РФ).

Расходы, связанные с планируемым будущим приобретением ценных бумаг

Налоговый учет расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, зависит от квалификации таких расходов. Возможны следующие два варианта квалификации расходов налогоплательщика на проведение предынвестиционного исследования целесообразности приобретения ценных бумаг:
1) расходы квалифицируются как прочие или внереализационные (в зависимости от принятого на основании предынвестиционного исследования решения);
2) расходы квалифицируются как связанные с приобретением ценных бумаг.

Рассмотрим каждый из указанных вариантов.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, закреплен в ст. 264 НК РФ. Согласно данной норме к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относятся расходы:

на юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На основании абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Следовательно, затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию могут быть включены в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах .

В то же время исходя из буквального толкования нормы абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ можно сделать вывод, что, поскольку результатом предынвестиционного исследования может являться принятие налогоплательщиком решения как о приобретении ценных бумаг, так и об отказе от их приобретения, затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию могут быть включены в состав расходов в периоде принятия такого решения.

В рассматриваемой ситуации можно провести аналогию с затратами на участие в тендере.

По мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7 и от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04-/2/109, ФНС России от 18 ноября 2005 г. № ММ-6-02/961, УФНС России по г. Москве от 27 января 2006 г. № 20-12/5557 и др.), расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.

Кроме того, в Постановлении от 17 июня 2009 г. № КА-А40/5333-09 ФАС Московского округа признал правомерность учета затрат на участие в тендере в том периоде, когда стало известно о результатах тендера.

Таким образом, налогоплательщик может учесть расходы на предынвестиционное исследование целесообразности приобретения ценных бумаг единовременно в периоде принятия решения:

в составе внереализационных расходов - в случае принятия отрицательного решения о приобретении ценных бумаг.

Поскольку в рассматриваемой ситуации затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию обусловлены и направлены на приобретение ценных бумаг, в случае принятия решения о приобретении ценных бумаг налогоплательщик может квалифицировать данные затраты и как связанные с приобретением ценных бумаг и учесть их в составе расходов по налогу на прибыль в периоде реализации ценных бумаг на основании п. 2 ст. 280 НК РФ.

Исходя из изложенного, возможны следующие варианты учета налогоплательщиком затрат, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг (затрат на услуги по предынвестиционному исследованию целесообразности приобретения ценных бумаг).

Вариант 1. Включение рассматриваемых затрат в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах.

Кроме того, такие затраты можно не квалифицировать как расходы, связанные с приобретением ценных бумаг. К затратам, связанным с приобретением ценных бумаг, относятся такие расходы, которые возникают в процессе приобретения ценных бумаг и без несения которых их приобретение является невозможным. В рассматриваемой ситуации предынвестиционное исследование предшествует принятию решения о приобретении ценных бумаг, несение затрат на предынвестиционное исследование не является обязательным условием для их приобретения.

Если даже квалифицировать затраты на предынвестиционное исследование как расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, то следует отметить следующее.

Суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25 ноября 2009 г. № КА-А40/12070-09, от 1 апреля 2009 г. № КА-А40/2218-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2009 г. № А32-14580/2008-3/208 и др.) и контролирующие органы (см., в частности, письмо Минфина России от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/111) придерживаются мнения о том, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта.

По аналогии данную позицию можно применить и в отношении затрат на услуги по предынвестиционному исследованию, результатом которых является приобретение ценных бумаг.

Соответственно в отношении затрат, прямо поименованных в ст. 264 НК РФ, может быть применен иной порядок учета, а именно единовременное включение в состав прочих расходов.

Преимуществом этого варианта является простота его применения, а также отнесение понесенных налогоплательщиком расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли в более раннем отчетном (налоговом) периоде, чем в случае применения второго или третьего варианта.

Недостатком указанного варианта учета является то, что в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах отсутствует четкая связь между данными затратами и направленностью на получение конкретного дохода (затраты были использованы в деятельности компании).

Вариант 2. Включение рассматриваемых затрат единовременно в периоде принятия решения:

в составе прочих расходов - в случае принятия положительного решения о приобретении ценных бумаг;
в составе внереализационных расходов - в случае принятия отрицательного решения о приобретении ценных бумаг (отказа от приобретения).

Аргументом в пользу применения данного варианта является то, что именно в момент принятия решения по результатам предынвестиционного исследования возникает прямая связь между затратами на такое исследование и направленностью на получение конкретного дохода (например, в виде дивидендов по акциям) либо минимизацией возможных убытков от приобретения ценных бумаг заведомо убыточных предприятий.

Применение рассматриваемого варианта по аналогии с затратами на участие в тендере подтверждается позицией контролирующих органов и судебной практикой.

Применение этого варианта позволяет разграничить рассматриваемые расходы в зависимости от принятого решения, т.е. учитывать либо как прочие расходы, либо как внереализационные.

К недостатку предлагаемого варианта следует отнести отсутствие прямого и непосредственного закрепления такого порядка учета затрат на предынвестиционное исследование в НК РФ.

При применении второго варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении либо об отказе от приобретения ценных бумаг, соответственно такой вариант характеризуется большей трудоемкостью, чем первый вариант.

Вариант 3. Признание рассматриваемых затрат в периоде реализации ценных бумаг как связанных с приобретением реализуемых ценных бумаг.

Аргументом в пользу данного варианта является то, что его применение соответствует п. 2 ст. 280 НК РФ.

При применении третьего варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении или об отказе от приобретения ценных бумаг, поскольку он применим только в случае принятия положительного решения.

При указанном варианте затраты на предынвестиционное исследование могут быть учтены только в случае продажи ценных бумаг в будущих периодах, т.е. расходы будут учтены в более поздних периодах, чем при первом и втором вариантах, но в то же время этот вариант сопровождается меньшими налоговыми рисками.

По мнению авторов, применение каждого из указанных вариантов учета расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, является правомерным и соответствует НК РФ. Кроме того, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. При этом, на наш взгляд, положениям НК РФ наиболее соответствует первый вариант, хотя его применение на практике может вызвать претензии налоговых органов.

Расходы по «переходящим» отпускам

В соответствии со ст. 255 НК РФ в состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На уменьшение облагаемой прибыли относятся в том числе и расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (подп. 7 ст. 255 НК РФ).

Согласно ст. 114 Трудового кодекса РФ ежегодные отпуска предоставляются работникам с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

В соответствии со ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. При этом из буквального толкования данной нормы следует, что оплата отпуска должна быть произведена в полном объеме. Для того чтобы выплатить сотруднику отпускные, бухгалтер должен их начислить. Следовательно, начисление отпускных также должно быть осуществлено не позднее чем за три дня до ухода сотрудника в отпуск.

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Из приведенной нормы прямо следует, что расходы на оплату отпуска учитываются в месяце их фактического начисления. При этом данная норма не ставит момент признания таких расходов налогоплательщика в зависимость от периода, за который производится выплата.

Из изложенного следует, что расходы организации на оплату ежегодного отпуска сотрудника могут быть учтены единовременно в месяце начисления отпускных без распределения по отчетным периодам, на которые приходится отпуск.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09 установил, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска в 2006 г. (январь, февраль), были сформированы и выплачены заявителем в 2005 г., что подтверждается расчетными листками за декабрь 2005 г. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ спорные расходы являются расходами 2005 г. и правомерно отнесены заявителем на уменьшение налоговой базы для исчисления налога на прибыль именно 2005 г. Применив положения п. 4 ст. 272 НК РФ и ст. 136 ТК РФ, суд пришел к выводу, что расходы, начисленные в декабре 2005 г. за отпуск, приходящийся на январь, февраль 2006 г., должны быть признаны расходами 2005 г. в полном объеме без деления на части.

В Постановлении от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15) ФАС Западно-Сибирского округа, проанализировав положения ст. 255, 272 НК РФ и ст. 136 ТК РФ, сделал вывод о правомерном начислении налогоплательщиком отпускных за период, приходящийся на декабрь 2005 г. и январь 2006 г., в декабре 2005 г. и включении этих затрат в расходы для целей налогообложения за декабрь 2005 г.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 8 декабря 2008 г. № Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2008 г. № Ф04-222/2008(688-А27-37) и от 3 декабря 2007 г. № Ф04-8300/2007(40621-А75-15), ФАС Московского округа от 31 июля, 7 августа 2007 г. № КА-А40/5187-07.

Однако Минфин России по рассматриваемому вопросу занимает прямо противоположную позицию, которая заключается в том, что если отпуск приходится на два (или более) отчетных периода по налогу на прибыль, то отпускные подлежат учету в составе расходов ежемесячно пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107, от 23 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/804, от 1 июня 2010 г. № 03-03-06/1/362, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/288, от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/1/212, от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/641, от 4 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/315). При обосновании своей позиции Минфин России исходит из положений подп. 7 ст. 255 НК РФ, п. 1 и 4 ст. 272 НК РФ.

Налоговые органы придерживаются аналогичной позиции по рассматриваемому вопросу (письма УФНС России по г. Москве от 25 августа 2008 г. № 20-12/079463 и от 6 августа 2008 г. № 21-11/073877.2).

В результате анализа арбитражной практики авторами также было выявлено и решение, в котором суд поддержал занимаемую Минфином России и налоговыми органами позицию, - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2007 г. по делу № А56-39310/310. Отметим, что данное Постановление является единственным и нарушает единообразие приведенной арбитражной практики по рассматриваемому вопросу.

По нашему мнению, позиция контролирующих органов и ФАС Северо-Западного округа противоречит законодательству в связи со следующим:

во-первых, распределение затрат на выплату отпускных противоречит прямому указанию п. 4 ст. 272 НК РФ, являющегося специальной нормой, устанавливающей единовременный учет расходов на оплату труда. В соответствии с указанной нормой расходы на оплату труда признаются ежемесячно в размере фактически начисленных сумм;

Таким образом, из изложенного следует, что возможны два варианта признания расходов на оплату ежегодного отпуска сотрудника, приходящегося на два (или более) отчетных (налоговых) периода по налогу на прибыль:

единовременно в месяце начисления отпускных без распределения по отчетным (налоговым) периодам, на которые приходится отпуск;
распределение расходов ежемесячно пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Первый вариант, по мнению авторов, полностью отвечает требованиям НК РФ. Однако при его применении существует высокий риск возникновения спора с налоговыми органами. Правомерность своей позиции налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде. Но, принимая во внимание наличие достаточно обширной положительной для налогоплательщика арбитражной практики по данному вопросу, вероятность благоприятного для налогоплательщика исхода судебного рассмотрения данного спора оценивается как высокая.

Учитывая позицию контролирующих органов, применение второго варианта не влечет налоговых рисков.

В рассматриваемой ситуации необходимо также определить период признания расходов в виде страховых взносов, начисляемых на «переходящие» отпускные.

При исчислении налога на прибыль страховые взносы в ПФР, ФСС России и ФОМС, уплачиваемые на основании Закона № 212-ФЗ , учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. Поскольку страховые взносы в силу п. 1 ст. 1 Закона № 212-ФЗ являются обязательными платежами, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ организации формируют базу по страховым взносам на дату начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника. Из этого следует, что страховые взносы подлежат начислению одновременно с начислением отпускных.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль страховые взносы по «переходящим» отпускам включаются в расходы в месяце их начисления, который совпадает с месяцем начисления отпускных, без распределения по частям пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый месяц. Аналогичные разъяснения содержат и письма Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/804, от 1 июня 2010 г. № 03-03-06/1/362 и от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323.

Расходы по «переходящим» листкам временной нетрудоспособности

Согласно подп. 481 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее - Закон № 255-ФЗ).

В силу подп. 1 п. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя, а за остальной период (начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности) за счет средств бюджета ФСС России.

По общему правилу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Порядок признания прочих расходов для целей налогообложения прибыли закреплен в п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако в указанной норме прямо не предусмотрен период учета расходов по оплате работодателем первых трех дней временной нетрудоспособности работника.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными затратами понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

На основании Порядка выдачи листков нетрудоспособности (утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 29 июня 2011 г. № 624н) документом, удостоверяющим временную нетрудоспособность граждан, является листок нетрудоспособности. Следовательно, в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ основанием для начисления работникам пособия по временной нетрудоспособности является листок нетрудоспособности.

Как следует из письма Минфина России от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/340, выплата работнику за период временной нетрудоспособности при отсутствии листка нетрудоспособности является расходом, не соответствующим критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, и не учитывается при исчислении налога на прибыль.

На основании изложенного можно сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика по оплате первых трех дней временной нетрудоспособности работника признаются единовременно в периоде начисления выплат в виде пособия по временной нетрудоспособности , т.е. в периоде представления работником надлежащим образом оформленного листка временной нетрудоспособности. При этом отчетный (налоговый) период, на который фактически приходится временная нетрудоспособность работника, значения не имеет.

В отношении доплаты сотруднику суммы разницы между размером пособия, выплачиваемого из средств ФСС России, и его фактическим заработком отмечаем, что с 1 января 2010 г. данные выплаты признаются в расходах на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, при условии, что такие доплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами (письма Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 03-03-06/2/212, от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/340, от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/212, от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/187, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/158, от 23 декабря 2009 г. № 03-03-05/248). Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Из приведенной нормы прямо следует, что расходы на доплату учитываются в месяце их фактического начисления. При этом данная норма не ставит момент признания таких расходов налогоплательщика в зависимость от периода, за который производится выплата.

Расходы на приобретение сертификатов

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции, как обязательную, так и добровольную, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Это косвенные расходы, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода (п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Однако Минфин России по данному вопросу придерживается иной позиции и разъясняет, что такие затраты списываются в течение срока, на который выдан сертификат (письма от 6 октября 2011 г. № 03-03-06/1/635, от 25 мая 2011 г. № 03-03-06/1/307 и от 25 мая 2006 г. № 03-03-04/4/96).

Судебная практика в последнее время складывается в пользу единовременного признания расходов.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20 ноября 2008 г. № А05-10210/2007 указал, что глава 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение срока действия сертификата. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Уральского округа от 4 августа 2008 г. № Ф09-3096/08-С3.

При этом до 2007 г. встречались и противоположные решения (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. № А56-14268/2005 и ФАС Поволжского округа от 26 июля 2005 г. № А72-6739/04-7/50).

Таким образом, в отношении расходов на сертификацию продукции ввиду различного толкования норм НК РФ возможны два варианта учета:

единовременно в периоде получения сертификата;
равномерно в течение срока действия сертификата.

Первый вариант, по мнению авторов, соответствует нормам НК РФ. Однако его применение может привести к рискам предъявления претензий со стороны налоговых органов. Правомерность своей позиции налогоплательщику придется отстаивать в суде. При этом в последнее время арбитражная практика складывается именно в пользу единовременного признания расходов на сертификацию продукции.

Второй вариант является безрисковым, поскольку он соответствует позиции контролирующих органов.

Расходы на приобретение услуг по подключению к Интернету, по установке телефонов, а также услуг по абонентскому обслуживанию

В пунктах 32 и 33 ст. 2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи» определено, что под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений, а под услугой присоединения - деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи.

Подключение к Интернету и подключение к телефонной сети обеспечивают абонентам доступ к соответствующим сетям связи, т.е. являются необходимым элементом оказания услуг связи, поскольку оказать услуги связи и получить их без выделения IP-адреса и телефонного номера и подключения к соответствующим сетям связи невозможно.

Из совокупности изложенного следует, что затраты налогоплательщика на единовременную плату за подключение к сети Интернет и телефонной сети являются затратами на предоставление услуг связи.

Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы по оплате подключения к Интернету и к телефонной сети относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы по оплате услуг связи.

К аналогичному выводу пришло и УФНС России по г. Москве, указав в письме от 30 ноября 2006 г. № 20-12/105031.2, что «подключение к Интернету представляет собой услугу по обеспечению доступа к Интернету… Таким образом, расходы по оплате доступа к Интернету и по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам по оплате услуг связи».

ФАС Московского округа в Постановлении от 25 января, 1 февраля 2007 г. № КА-А40/13043-06 также признал правомерным отнесение налогоплательщиком затрат по подключению к сети Интернет к прочим расходам на производство на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суды также однозначно указывают, что затраты на получение доступа к телефонной связи входят в состав прочих расходов на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 2 ноября 2010 г. № КА-А41/13110-10, ФАС Уральского округа от 22 октября 2008 г. № Ф09-7701/08-С3 по делу № А07-14523/07, ФАС Поволжского округа от 29 января 2008 г. по делу № А55-7387/2007).

Однако следует отметить, что Минфин России в письме от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/2/162 указывает: «…работы, выполненные оператором связи по подключению канала передачи данных по оптоволоконному каналу связи, не являются услугами связи и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Вместе с тем при условии, что данный канал передачи данных организуется для обеспечения деятельности налогоплательщика, а расходы по подключению к нему подтверждены документально в соответствии с требованиями Кодекса, указанные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса».

Таким образом, несмотря на то что Минфин России исходит из иной квалификации расходов по оплате подключения к сети Интернет и к телефонной сети, он не отрицает возможности их признания в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, хотя и на основании иной нормы п. 1 ст. 264 НК РФ.

Услуги по подключению к Интернету и к телефонной сети оплачиваются единовременно независимо от срока действия договоров на предоставление услуг по пользованию Интернетом и телефонной сетью соответственно. Следовательно, для целей налогообложения прибыли такие затраты подлежат единовременному учету в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ с учетом требований подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, расходы по оплате услуг по подключению к Интернету и к телефонной сети признаются единовременно на одну из следующих дат по выбору налогоплательщика:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, например актов приема-передачи услуг;
последнее число отчетного (налогового) периода.

В целях минимизации рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов авторы рекомендуют налогоплательщикам закрепить выбранный вариант в своей учетной политике для целей налогообложения .

При этом обращаем внимание, что затраты на прокладку новой кабельной линии и установку дополнительного оборудования относятся у организации-пользователя к капитальным вложениям и в целях налогообложения прибыли могут быть учтены только путем начисления амортизации (письма УФНС России по г. Москве от 30 ноября 2006 г. № 20-12/105031.2, Минфина России от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/2/162, Постановление ФАС Уральского округа от 22 октября 2008 г. № Ф09-7701/08-С3 по делу № А07-14523/07).

В целях налогообложения прибыли затраты на оплату услуг за пользование Интернетом и телефоном учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом период признания таких расходов подлежит определению исходя из условий договоров.

Если договором на абонентское обслуживание предусмотрены ежемесячные платежи, затраты налогоплательщика на их уплату подлежат признанию на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если же договором на абонентское обслуживание предусмотрен разовый платеж, расходы налогоплательщика по его уплате подлежат распределению на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, т.е. учитываются равномерно в течение срока, на который рассчитан разовый платеж.

Расходы на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости

Порядок признания расходов на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости, зависит от квалификации таких расходов в целях налогообложения. Возможны следующие варианты квалификации таких расходов налогоплательщика:

расходы квалифицируются как связанные с приобретением недвижимости и включаются в первоначальную стоимость основного средства (ОС);
расходы квалифицируются как прочие или как внереализационные (в зависимости от принятого впоследствии на основании полученных услуг решения) и учитываются отдельно.

Рассмотрим порядок признания расходов на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости, для каждого из возможных вариантов квалификации таких расходов.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

В связи с этим, по мнению налоговых органов, выраженному в письмах УФНС России по г. Москве от 22 декабря 2006 г. № 20-12/115096 и от 3 ноября 2004 г. № 26-12/71414 со ссылкой на письмо МНС России 22 мая 2003 г. № 02-5-11/132, налогоплательщик вправе учесть в первоначальной стоимости объекта ОС расходы на юридические, информационные и консультационные услуги, непосредственно связанные со строительством объекта ОС, если указанные затраты произведены до ввода объекта в эксплуатацию.

Косвенно данная позиция подтверждается и Постановлением от 1 декабря 2009 г. № 09АП-22888/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 26 февраля 2010 г. № КА-А40/978-10), в котором Девятый ААС пришел к выводу, что заявителем обоснованно отнесены затраты на консультационные услуги на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», поскольку данные затраты формируют первоначальную стоимость ОС (шахты), которая после его создания будет отражена на счете 01 «Основные средства» и списываться в состав расходов через амортизационные отчисления на основании п. 3 ст. 253 НК РФ .

В то же время из буквального толкования приведенного ранее абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что в первоначальную стоимость ОС включаются только те расходы, без которых его приобретение, функционирование и использование невозможны. Расходы же на информационно-консультационные услуги по сути своей являются вторичными, поскольку фактически ОС может быть приобретено и использовано по своему функциональному назначению и без таких расходов.

Аналогичную точку зрения высказывают и суды. Так, в Постановлении от 13 августа 2009 г. № А32-14580/2008-3/208 ФАС Северо-Кавказского округа указал, что не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором ОС пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, даже если они непосредственно его касаются. В силу принципа определенности налогового законодательства, предусмотренного п. 6 ст. 3 НК РФ, необходимо руководствоваться буквальным значением абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, а именно принципом возможности создания ОС, его приобретения, доведения до состояния, пригодного к эксплуатации, без соответствующих расходов. Арендные платежи и консультационные услуги - необходимые вспомогательные, но не основные расходы, связанные со строительством здания. Определение первоначальной стоимости здания как суммы затрат, связанных с его приобретением и необходимых для самого налогоплательщика в отличие от необходимых для использования и функционирования ОС, будет противоречить принципу равенства налогообложения, так как допускается возможность различного применения налогоплательщиками норм ст. 257 НК РФ. Это приведет к различным результатам формирования первоначальной стоимости объекта и к различным режимам учета одних и тех же видов расходов в целях налогообложения.

Кроме того, суды в большинстве своем придерживаются позиции, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25 ноября 2009 г. № КА-А40/12070-09, от 1 апреля 2009 г. № КА-А40/2218-09 и от 2, 5 июля 2007 г. № КА-А41/6086-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2009 г. № А32-14580/2008-3/208, ФАС Поволжского округа от 22 июля 2007 г. № А65-25799/2005-СА1-19).

При этом расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги на основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, исходя из данной позиции, расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (сооружением, изготовлением, доставкой) амортизируемого имущества, не учитываются в его первоначальной стоимости, а могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, необходимо обратить внимание на следующее.

Исходя из буквального толкования нормы абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ, можно сделать вывод, что, поскольку по итогам рассмотрения соответствующих юридических отчетов и отчетов консультантов налогоплательщиком может быть принято решение как о приобретении объекта недвижимости, так и об отказе от его приобретения, затраты налогоплательщика на информационно-консультационные услуги могут быть включены в состав расходов в периоде принятия такого решения по аналогии с учетом расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, рассмотренным ранее.

С учетом изложенного возможны следующие варианты учета затрат на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости.

Вариант 1. Включение рассматриваемых затрат в первоначальную стоимость объекта основных средств и последующее их списание через систему амортизационных отчислений.

Аргументом в пользу данного варианта является тот факт, что его применение полностью соответствует позиции контролирующих органов.

При применении этого варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении или об отказе от приобретения объекта недвижимости, поскольку он применим только в случае принятия положительного решения.

Кроме того, применение предлагаемого варианта фактически приведет к растягиванию во времени признания понесенных налогоплательщиком расходов, так как расходы будут относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе амортизационных отчислений в течение установленного срока полезного использования приобретенного объекта недвижимости.

Вариант 2. Признание рассматриваемых затрат в составе прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах.

Именно данная позиция подтверждается устойчивой арбитражной практикой, согласно которой расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта.

Соответственно в отношении затрат на информационно-консультационные услуги, прямо поименованных в ст. 264 НК РФ, может быть применен иной порядок учета, а именно единовременное включение в состав прочих расходов.

Кроме того, такие затраты можно не квалифицировать как расходы, связанные с приобретением объекта ОС, ввиду следующего. К затратам, связанным с приобретением основных средств, относятся такие расходы, которые возникают в процессе приобретения ОС и без несения которых их приобретение является невозможным. В рассматриваемой ситуации оказание информационно-консультационных услуг предшествует принятию решения о приобретении объекта недвижимости, несение затрат на приобретение таких услуг не является обязательным условием для его приобретения.

Аргументом в пользу данного варианта является то, что его применение соответствует требованиям подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Преимуществами второго варианта являются простота его применения и нетрудоемкость. Недостатком этого варианта учета является то, что в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах отсутствует четкая связь между данными затратами и направленностью на получение конкретного дохода (затраты были использованы в деятельности компании). Вариант 3. Признание рассматриваемых затрат единовременно в периоде принятия решения:

в составе прочих расходов - в случае принятия положительного решения о приобретении объекта недвижимости;
в составе внереализационных расходов - в случае принятия отрицательного решения о приобретении объекта недвижимости (отказа от приобретения).

Аргументом в пользу применения данного варианта является то, что именно в момент принятия решения по итогам рассмотрения юридического отчета и (или) отчета консультантов возникает прямая связь между затратами на приобретение таких услуг и направленностью на получение конкретного дохода.

Применение данного варианта позволяет разграничить рассматриваемые расходы в зависимости от принятого решения, т.е. учитывать либо как прочие расходы, либо как внереализационные расходы.

К недостатку данного варианта следует отнести отсутствие прямого и непосредственного закрепления такого порядка учета затрат на консультационные услуги, связанные с планируемым приобретением объектов ОС, в НК РФ. Правомерность применения рассматриваемого варианта может быть подтверждена лишь позицией контролирующих органов и судебной практикой по аналогии с затратами на участие в тендере.

При применении данного варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении либо об отказе от приобретения объекта недвижимости.

По мнению авторов, применение каждого из указанных вариантов учета расходов, связанных с планами по приобретению объекта недвижимости, является правомерным и соответствует НК РФ. Кроме того, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

При этом, по нашему мнению, второй вариант в наибольшей степени соответствует положениям НК РФ, хотя его применение на практике сопряжено с риском предъявления претензий со стороны налоговых органов.

Расходы на приобретение консультационных услуг, связанных с формированием холдинговой структуры

В целях налогообложения прибыли затраты налогоплательщика на приобретение консультационных услуг, связанных с формированием холдинговой структуры, подлежат однозначной квалификации в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следовательно, в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ затраты на такие консультационные услуги могут быть включены в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах .

Согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

Также авторы обращают внимание на то, что согласно позиции, выраженной в письме Минфина России от 7 марта 2006 г. № 03-03-04/1/188 и основанных на нем письмах УФНС России по г. Москве от 4 июня 2008 г. № 20-12/053633 и от 22 августа 2007 г. № 20-12/079908, расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе по настройке и адаптации программного обеспечения, учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.

Более подробно о порядке признания расходов в зависимости от конкретных условий, предусмотренных договором, см. в разделе «Расходы на приобретение программных продуктов».

Для точной квалификации результата работ по доработке и настройке программ для ЭВМ авторы рекомендуют обратиться к IT-специалистам.

Для квалификации выполняемых по договорам на разработку нормативно-технической документации работ авторы рекомендуют в каждом конкретном случае обращаться к специалистам (экспертам), обладающим специальными познаниями в области науки и техники.

Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».

Определением ВАС РФ от 29 января 2009 г. № ВАС-27/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Определением ВАС РФ от 19 февраля 2009 г. № ВАС-15494/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Определением ВАС РФ от 24 апреля 2008 г. № 4689/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Более подробно об определении даты признания расходов в целях налогообложения читайте в разделе «Расходы на разработку нормативно-технической документации»: ФБК. - 2012. - № 7.

Необходимо отметить, что в приведенном судебном решении предметом спора является правомерность принятия к вычету по НДС затрат на консультационные услуги, соответственно данная практика применительно к рассматриваемой ситуации носит косвенный характер.

Более подробно об определении даты признания расходов в целях налогообложения читайте в разделе «Расходы на приобретение услуг по подключению к Интернету, по установке телефонов, а также услуг по абонентскому обслуживанию».

), либо 50 (касса). А как быть с дебетом? Мы деньги взяли и заплатили. Возникает вопрос: за что? То есть это расход или актив?

Ответ на этот принципиальный вопрос – это бухгалтерское суждение, которое закрепляется в учетной политике. Мой подход такой: если то, что вы приобрели, можно продать (обменять, заложить и т. д.), речь идет об активе. А вот когда продать затраты нельзя и невозможно превратить в деньги – это расход.

Сейчас квалифицировать затраты нужно на основании действующих стандартов по бухгалтерскому учету. То есть тех или иных ПБУ. Допустим, вы получили от продавца первичный документ, в котором перечислены покупки: сырье, материалы, товар и т. д. Их отнесите к активам. Основанием для этого являются нормы ПБУ 5/01, посвященного учету . Потому что даже при очень плохом качестве вы все это можете продать или обменять.

Затраты, относящиеся к расходам будущих периодов, еще с советского времени бухгалтеры списывали постепенно. Это была обычная практика. Сейчас ситуация складывается иначе. Когда речь идет не об активах, а об остальных расходах, потраченную сумму чаще всего нужно списывать единовременно.

Вполне вероятно, что в результате у компании получится убыток. Рекомендую иметь это в виду, составляя учетную политику на следующий год. Например, пропишите такую фразу: текущие расходы признаются единовременно в момент их возникновения.

Что относить к выданным авансам

Есть несколько категорий затрат, которые раньше традиционно учитывали на счете 97 «Расходы будущих периодов». Но на самом деле зачастую это выданные авансы. Приведу два наиболее характерных примера.

Компания заплатила за подписку на журнал или газету (полугодовую или годовую, не принципиально). В момент, когда вы перечислили деньги, услуга вашей организации еще не оказана. Соответственно, расхода пока нет. Налицо аванс. Его вы будете списывать постепенно по мере того, как станете получать экземпляры издания.

Или другой пример. Арендодатель, заключая , требует заплатить за несколько месяцев вперед. Обычно за полгода. Хотя бывает, что требуют сразу внести арендную плату и за целый год. Вы затраты понесли, но для вас это не расход, а аванс. Ведь услуга не оказана.

Что такое расходы будущих периодов сейчас? Это очень спорный вопрос. Попробуем разобраться.

Активы, полученные в пользование, необходимо учесть за балансом (п. 39 ПБУ 14/2007). Специально отведенного для этого счета не предусмотрено. Поэтому компании нужно открыть его самостоятельно и закрепить в учетной политике. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

Соответственно, такая компьютерная программа не попадет в баланс в состав . Вы просто расскажете о ней в пояснительной записке.

А чтобы актив равномерно списывать, можно использовать счет 97. Просто чтобы каждый месяц не делать операцию вручную. Учетная программа будет сама автоматически списывать плату за неисключительные права на купленный софт.

Предположим, вы просто купили диск с компьютерной программой, на упаковке которого были написаны условия использования. Срок списания расходов вы можете определить самостоятельно, ориентируясь на пять лет. Напомню, что лицензионный договор, в котором не прописан срок, считается заключенным на пять лет (ст. 1235 Гражданского кодекса РФ). Поэтому этот срок и логично брать за основу.

В данном случае компания заключает смешанный договор, который содержит элементы, как , так и лицензионного договора. Просто в момент активации программы при ее установке на компьютер вы ставите галочку, что согласны с условиями лицензии. Именно в этот момент лицензионный договор и считается заключенным.

Хотя никто не запрещает сразу списать на текущие расходы стоимость программы, если ее сумма незначительна, руководствуясь принципом рациональности учета. Действовать подобным образом позволяет пункт 6 ПБУ 1/2008 « ».

Или, например, ваша компания оплатила программу через интернет, не получая коробку с диском. Здесь подход такой же, как при покупке коробочной версии программы.

Порядок учета расходов на приобретение, поддержку и обновление компьютерных программ зависит от графика внесения данных платежей. Так, если это периодические платежи (), их следует включать в расходы отчетного периода и относить на дебет счетов учета затрат. То есть на счета 20, 25, 44 и другие.

А вот оплата установки, адаптации или разовой модификации программы уже будет являться фиксированным платежом. Такие платежи организация-пользователь должна отражать как расходы будущих периодов с использованием счета 97 и производить их списание в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).

– Как учитывать расходы на страхование имущества и ответственности?
– Затраты по договору страхования, заключенному на срок свыше месяца, многие привыкли учитывать как расходы будущих периодов. Но ведь сумма, перечисленная страховой компании, есть не что иное, как аванс. Поэтому суммы страховых премий, перечисленные страховой компании, стоит убрать со счета 97 и перекинуть на отдельный субсчет счета 76.

Долгосрочный ремонт

– Компания планирует долгосрочный ремонт здания. Как списывать понесенные затраты и отражать в бухгалтерском балансе?
– Такие затраты имеют прямое отношение к будущим отчетным периодам. Но ни в одном ПБУ прямо не сказано о том, как учитывать средства, истраченные на такой ремонт.

Поэтому я рекомендую признавать их в составе расходов будущих периодов. Обратите внимание еще вот на что. В случае с долгосрочным ремонтом соблюдаются формальные критерии для признания выполненных работ основным средством (п. 4 ПБУ 6/01). Однако идентифицировать капремонт подобным образом нельзя из-за косвенных признаков. В частности, не появляется отдельный инвентарный объект. Да и менять первоначальную стоимость основного средства в результате ремонта пункт 14 ПБУ 6/01 не позволяет.

А вот отражать расходы на ремонт нужно в разделе I баланса, посвященного внеоборотным активам. Если данный показатель существенен для компании, то отразите его отдельной строкой. Например «Долгосрочный ремонт основных средств» по группе статей 1150 «Основные средства», либо 1160 (если ремонт объекта, сдаваемого в аренду или лизинг). Если же несущественен, то как прочие внеоборотные активы.

Отпуск

– Иногда отпуска у работников начинаются в одном месяце, а заканчиваются в другом. Например, отпуск длится с 26 ноября по 8 декабря. Как списывать затраты в виде части отпускных, относящихся ко второму месяцу?
– Всю сумму начисленных отпускных необходимо признавать в бухучете сразу. И обратите внимание: с этого года все отпускные вы списываете за счет резерва (оценочного обязательства) на их оплату, учитываемого на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Таково правило ПБУ 8/2010.

Правда, если ваша компания относится к малым (не являющимся публично размещаемых ценных бумаг), тогда вы вправе обойтись и без резервирования. И значит, всю сумму отпускных вы учтете в составе текущих расходов, скажем общехозяйственных. Это позволяет сделать пункт 3 ПБУ 8/2010.

Учет расходов будущих периодов

На формирование финансовых результатов определенное влияние оказывает правильный учет расходов будущих периодов.

Расходы будущих периодов - это затраты, произведенные организацией в предшествующем и/или отчетном периодах, но подлежащие включению в (работ, услуг) в последующие периоды деятельности организации.

К расходам будущих периодов, в частности, относятся расходы, связанные:

подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
освоением новых производств, установок и агрегатов;
рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв) и др.

К расходам будущих периодов также могут быть отнесены:

Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные услуги или работы.

Для учета расходов, произведенных в отчетном периоде, но подлежащих включению в себестоимость продукции в последующие периоды деятельности организации, используется 97 «Расходы будущих периодов». Учет расходов будущих периодов отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно по месяцам, пропорционально объему продукции и др.) в течение, периода, к которому они относятся.

При использовании первого способа и в зависимости от назначения расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», ежемесячно списываются в доле, относящейся к отчетному месяцу, в дебет счетов по учету затрат на производство (счета 20, 23, 25, 26) и/или счета 44 «Расходы на продажу».

Избранный организацией порядок списания расходов будущих периодов должен быть отражен в учетной политике организации в качестве ее элемента.

Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по каждому виду расходов.

Расходы на неравномерно производимый силами самой организации ремонт основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв) первоначально учитывают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета материалов, расходов на оплату труда и т. д.

Затем эти расходы ежемесячно списываются со счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счетов по учету затрат на производство (счета 20, 23, 25, 26).

Допустим, что организацией были произведены расходы на рекламу, относящиеся к будущим отчетным периодам (например, произведена полная оплата за использование в течение шести месяцев рекламного щита для рекламы своей продукции).

После установки рекламного щита услуги по рекламе считаются потребленными, а расходы на рекламу первоначально должны быть учтены по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Затем эти расходы в течение шести месяцев ежемесячно можно списывать в доле, относящейся к отчетному месяцу, в дебет счета 44 «Расходы на продажу» с последующим отнесением этих расходов на себестоимость продаж (субсчет 90-2).

		Корреспондирующие счета


	Отнесена на расходы будущих периодов стоимость оказанных услуг по рекламе, результаты которых используются в последующих отчетных периодах (без учета НДС)
	Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком услуг по рекламе
	Предъявлена к вычету вся сумма НДС, уплаченная по оказанным рекламным услугам
	Списана на расходы на продажу часть стоимости услуг по рекламе, приходящаяся на истекший отчетный период (за месяц)
	Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу за истекший отчетный период (месяц)

Учет расходов на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности отражается по дебету счета 97 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Приобретение лицензий осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Лицензия - это специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.

Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, установлен ст. 17 указанного выше Закона. Согласно этому Закону срок действия лицензии не может быть менее чем пять лет.

Расходы на приобретение лицензий в течение срока их действия ежемесячно списываются в доле, относящейся к отчетному месяцу, в дебет счетов по учету затрат на производство с последующим отнесением этих расходов на себестоимость продаж (субсчет 90–2 «Себестоимость продаж»).

Учет расходов на приобретение лицензий и их списание на счета учета затрат на производство можно отразить следующими проводками:

		Корреспондирующие счета

	Перечислены средства в оплату лицензии на определенный вид деятельности
	Отнесена на расходы будущих периодов стоимость принятой на учет лицензии
	Списана на себестоимость продукции соответствующая часть расходов будущих периодов (списание части стоимости лицензии производится ежемесячно равномерными частями в течение всего срока ее действия, например, в течение пяти лет)
	Списаны на себестоимость продаж расходы на лицензию за истекший отчетный период

Не реже одного раза в год (обычно перед составлением ) должна проводиться инвентаризация расходов будущих периодов.

Инвентаризационная комиссия по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов, и отнесению на затраты на производство и/или расходы на продажу (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой.

Для учета результатов инвентаризации расходов будущих периодов применяется унифицированная форма № ИНВ-11 «Акт инвентаризации расходов будущих периодов».

Данная форма составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующем счете, подписывается, и один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии.

В акте отражается общая величина затрат (расходов), произведенных в данном отчетном периоде или не списанных до конца в предыдущих периодах, но относящихся к будущим отчетным периодам. Также указывается дата фактического произведения расходов в случае, если они являются единовременными (разовыми), или дата окончания работ, если они связаны с работами по освоению новой техники, производственными и другими работами, осуществляемыми в течение определенного периода времени.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации расходов будущих периодов форма № ИНВ-11 формируется средствами вычислительной техники на бумажных и машинных носителях информации.

Расходы будущих периодов в 1С

В конце каждого месяца бухгалтер выполняет так называемые «регламентные операции закрытия месяца». Одной из таких операций является определение суммы расходов будущих периодов, подлежащих включению в расходы текущего периода. О том, как выполнить эти расчеты с помощью программы «1С: Бухгалтерия 8» и получить необходимые бухгалтерские справки по результатам расчета.

Расходы, относящиеся к будущим периодам

В процессе осуществления коммерческой деятельности организации производят расходы, которые по тем или иным соображениям не могут быть включены в состав расходов текущего периода, как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете такие расходы называются расходами будущих периодов. Для их учета предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". В главе 25 НК РФ " организаций" термин "расходы будущих периодов" не используется, но, исходя из порядка признания для целей налогообложения, отдельные виды расходов по своей сущности таковыми считаются.

Первый вопрос, которым часто задаются бухгалтеры: какие расходы относятся к категории расходов будущих периодов?

Для ответа на этот вопрос обратимся, прежде всего, к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России № 94н. Примерный перечень таких расходов содержится в характеристике счета 97 "Расходы будущих периодов", согласно которой к произведенным в текущем отчетном периоде.

Но относящимся к будущим отчетным периодам, можно считать расходы, связанные:

С горно-подготовительными работами;
с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
с освоением новых производств, установок и агрегатов;
с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Сразу заметим, что этот перечень не является исчерпывающим (т. е. закрытым), он может быть расширен, дополнен организацией самостоятельно. Например, расходами будущих периодов признаются суммы сохраняемой на период отпуска в той их части, которая приходится на следующие после месяца начисления периоды; расходы по приобретению неисключительных прав на программы для ЭВМ, для которых договором с правообладателем или приказом руководителя установлен срок полезного использования, и т. д.

В последние годы бухгалтеры при квалификации затрат как расходов, относящихся к будущим периодам, все чаще руководствуются нормами главы 25 НК РФ. С одной стороны, это позволяет уменьшить риск занижения налоговой базы и, как следствие, суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. С другой стороны, ведение бухгалтерского учета расходов будущих периодов по правилам позволяет избегать возникновения разниц и снизить трудоемкость учетной работы. Однако при этом следует учитывать, что такой подход применим только в отношении тех затрат, которые признаются расходами будущих периодов не только для целей налогообложения прибыли, но и для целей бухгалтерского учета. Например, расходы на освоение природных ресурсов можно учитывать как расходы будущих периодов, а расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, давшие положительный результат - нет, поскольку в бухгалтерском учете такие расходы учитываются в порядке, предусмотренном для нематериальных активов, с применением счета 04 (субсчет 2).

Бухгалтеры часто допускают ошибки, когда квалифицируют отдельные платежи контрагентам как расходы будущих периодов.

В качестве типичных можно назвать признание расходами будущих периодов затрат по оплате подписки на периодические издания (в том числе на диск ИТС), размещения рекламы в средствах массовой информации, годового абонементного обслуживания по оказанию консультационных услуг, доступа в Интернет, услуг мобильной связи и т. п. На самом деле во всех перечисленных выше случаях имеет место предварительная оплата (аванс) в счет предстоящей поставки ценностей и оказания услуг, которая в соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 расходом не признается.

Дело в том, что основным условием квалификации этих операций как приводящих к признанию расхода, должна быть полная уверенность в том, что в результате ее совершения произойдет уменьшение экономических выгод организации (третье условие, предусмотренное пунктом 16 ПБУ 10/99). Так вот оплата вперед еще не означает, что организация получит то, за что перечислила , поскольку при определенных условиях они могут быть возвращены плательщику. Например, согласно пункту 12 Правил распространения периодических печатных изданий по подписке (утв. постановлением Правительства РФ № 759) подписчик может отказаться от исполнения договора подписки до передачи очередного экземпляра (экземпляров) периодического печатного издания. При этом подписчику выплачивается цена подписки недополученных экземпляров.

Аналогичный порядок предусмотрен пунктом 62 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи (утв. постановлением Правительства РФ № 310), согласно которому абонент может в любое время в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора при условии оплаты фактически понесенных оператором связи расходов.

Таким образом, платежи в счет предстоящих поставок ценностей, выполнения работ, оказания услуг следует учитывать в составе , а не расходов будущих периодов.

Учет расходов будущих периодов в "1С: Бухгалтерии 8"

Для обобщения информации о наличии и движении расходов будущих периодов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Его использование в программе "1С: Бухгалтерия 8" имеет ряд особенностей. Они обусловлены тем, что в программе одновременно ведется и бухгалтерский учет, и налоговый учет по налогу на прибыль, но с использованием разных планов счетов. В этой связи счет 97 есть в каждом из этих планов счетов, но в их настройке имеются различия.

В плане счетов бухгалтерского учета к счету 97 открыты два субсчета 97.01 и 97.21. Кликните на рисунок для увеличения.

Субсчет 97.01 "Расходы на оплату труда будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах на оплату труда, начисленных в текущем отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам (например, суммы отпускных). Аналитический учет на этом субсчете ведется в разрезе статей расходов (справочник "Расходы будущих периодов") и конкретных работников (справочник "Физические лица").

Субсчет 97.21 "Прочие расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации обо всех остальных расходах будущих периодов. Аналитический учет на этом субсчете ведется по статьям расходов будущих периодов.

В плане счетов налогового учета (по налогу на прибыль) к счету 97 открыто 6 субсчетов (рис. 2). Кликните на картинку для увеличения.

Назначение субсчетов 97.01 и 97.21 аналогично одноименным субсчетам плана счетов бухгалтерского учета. Отличие состоит лишь в том, что на субсчете 97.01 аналитический учет ведется дополнительно в разрезе видов начислений в соответствии со (перечисление " по ст. 255 НК"). Остальные субсчета являются специфичными. Особенность состоит в том, что информация, которая на них обобщается, в бухгалтерском учете не отражается.

Исключением является субсчет 97.02 "Расходы будущих периодов на добровольное страхование работников".

Информация, обобщаемая на этом субсчете плана счетов налогового учета, в бухгалтерском учете учитывается на субсчете 76.01.2 "Платежи (взносы) по добровольному страхованию работников".

На счете 97.03 "Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества" учитываются суммы убытков по операциям реализации амортизируемого имущества, которые организация может включить в расходы, уменьшающие налоговую базу в будущих периодах в порядке, предусмотренном .

На счете 97.11 "Убытки прошлых лет" учитываются суммы убытков, которые организация может учесть при определении налоговой базы в будущих периодах в порядке, предусмотренном .

На счете 97.12 "Убытки прошлых лет обслуживающих производств и хозяйств" учитываются суммы убытков, определяемые и учитываемые в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

В системе аналитического учета расходов будущих периодов по статьям расходов важное место занимает справочник "Расходы будущих периодов" (рис. 3), поэтому важно научиться правильно его использовать. Кликните на картинку для увеличения.

Для налогового учета расходов будущих периодов характерна еще одна особенность: для целей ПБУ 18/02 учет расходов ведется в разрезе видов учета "НУ" (налоговая оценка расхода), "ВР" (временная разница в оценке расхода) и "ПР" (постоянная разница в оценке расхода).

Справочник настроен как иерархический, т. е. отдельные статьи можно объединять в группы, что позволяет упростить работу со справочником при значительной номенклатуре статей расходов или при работе со справочником разных пользователей.

Каждая статья расходов описывается совокупностью реквизитов, необходимых для автоматизированного списания в различных видах учета. Рассмотрим их назначение подробнее.

В реквизите "Вид РБП" указывается признак расхода для целей налогового учета по налогу на прибыль.

Значение реквизита выбирается из перечня:

Освоение природных ресурсов;
добровольное страхование жизни;
страхование на оплату медицинских расходов;
страхование на случай смерти работника или утраты трудоспособности;
отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества;
прочие.

В реквизите "Способ списания расходов" указывается, с использованием какого алгоритма производится списание расхода: "По месяцам", "По дням" или "В особом порядке".

В основе способа списания "По месяцам" лежит подсчет общего количества месяцев списания. При этом сумма расходов к списанию в текущем месяце определяется как произведение частного от деления суммы несписанных расходов на оставшийся срок списания (в месяцах) на продолжительность списания в текущем месяце (в месяцах).

В основе способа списания "По дням" лежит подсчет общего количества дней списания. При этом сумма расходов к списанию в текущем месяце определяется как произведение частного от деления суммы несписанных расходов на оставшийся срок списания (в днях) на продолжительность списания в текущем месяце (в днях).

Различие в алгоритмах списания проиллюстрируем на следующем примере.

Пример 1
К учету принят расход будущих периодов в сумме 1 000 руб. Период списания расходов составляет с 15 февраля по 14 мая. Необходимо рассчитать сумму, подлежащую списанию в каждом месяце периода.
Способ списания "По месяцам"
Общее количество месяцев списания составляет: февраль (28 - 15 + 1) / 28 + март 1 + апрель 1 + май 14/31 = = 0,5 + 1 + 1 + 0,451613 = 2,951613.
Сумма к списанию за полный месяц (для справки): 1 000 руб. / 2,951613 = 338,80 руб.
ФЕВРАЛЬ

- оставшийся срок списания - 2,951613 мес.;
- продолжительность списания в текущем месяце - 0,5 мес.;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 1 000 руб. / 2,951613 мес. х 0,5 мес. = 169,40 руб.
МАРТ
Сумма несписанных расходов будущих периодов - 1 000 - 169,40 = 830,60 руб.;
- оставшийся срок списания - 2,451613 мес.;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 830,60 руб. / 2,451613 мес. х 1 мес. = 338,80 руб.
АПРЕЛЬ
Сумма несписанных расходов будущих периодов - 1 000 - 169,40 - 338,80 = 491,80 руб.;
- оставшийся срок списания - 1,451613 мес.;
- продолжительность списания в текущем месяце - 1 мес.;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 491,80 руб. / 1,451613 мес. х 1 мес. = 338,80 руб.
Сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 - 169,40 - 338,80 - 338, 80 = 153,00 руб.;
- оставшийся срок списания - 0,451613 мес.;
- продолжительность списания в текущем месяце - 0,451613 мес.;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 153,00 руб. / 0,451613 мес. х 0,451613 мес. = 153,00 руб.
Общая сумма списанных расходов: 169,40 + 338,80 + + 338,80 + 153,00 = 1 000 руб.
Способ списания "По дням"
Сумма к списанию за один день (для справки): 1 000 руб. / 89 = 11,235955 руб.
ФЕВРАЛЬ
Сумма несписанных расходов будущих периодов - 1 000 руб.;
- оставшийся срок списания - 89 дней;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 1 000 руб. / 89 дней х 14 дней = 157,30 руб.
МАРТ
Сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 - 157,30 = 842,70 руб.;
- оставшийся срок списания - 75 дней;
- продолжительность списания в текущем месяце - 31 день;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 842,70 руб. / 75 дней х 31 день = 348,32 руб.
АПРЕЛЬ
Сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 - 157,30 - 348,32 = 494,38 руб.;
- оставшийся срок списания - 44 дня;
- продолжительность списания в текущем месяце - 30 дней;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 494,38 руб. / 44 дня х 30 дней = 337,08 руб.
Сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 - 157,30 - 348,32 - 337,08 = 157,30 руб.;
- оставшийся срок списания - 14 дней;
- продолжительность списания в текущем месяце - 14 дней;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 157,30 руб. / 14 дней х 14 дней = 157,30 руб.
Общая сумма списанных расходов: 157,30 + 348,32 + 337,08 + 157,30 = 1 000 руб.

Нетрудно заметить, что при одних и тех же общей сумме расходов и продолжительности списания суммы, списываемые в каждом из месяцев по разным способам, отличаются. По мнению разработчиков программы "1С: Бухгалтерия 8", способ списания "По месяцам" является более универсальным, он предусматривает одну и ту же схему расчета, если общая продолжительность списания является кратной или некратной целому количеству месяцев, поэтому предлагается по умолчанию как способ списания расходов при вводе нового элемента в справочник "Расходы будущих периодов". Вместе с тем, обращаем внимание, что в отношении отдельных видов расходов НК РФ предписывает применять только способ списания "По дням". В частности, в таком порядке необходимо списывать расходы на обязательное и добровольное страхование, поскольку это напрямую установлено в пункте 6 .

Способ списания "В особом порядке" предназначен только для предопределенных статей расходов, имеющих наименование "РБП на оплату труда", "РБП на ЕСН", "РБП на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование ПФР" и "РБП на взносы в ФСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", а также для таких расходов будущих периодов, списание которых бухгалтер хочет производить вручную. При этом все эти предопределенные элементы предназначены исключительно для использования программы "1С: Бухгалтерия 8" совместно с программой "1С: Зарплата и Управление Персоналом 8".

В реквизите "Сумма" указывается величина расхода будущих периодов, а в реквизитах "Начало списания" и "Окончание списания" - показатели, задающие продолжительность списания расхода.

Для автоматического формирования проводок в реквизитах "Счет БУ" и "Счет НУ", "Субконто 1 (БУ)", "Субконто 2 (БУ)", "Субконто 3 (БУ)" и "Субконто 1 (НУ)", "Субконто 2 (НУ)", "Субконто 3 (НУ)" (в группе реквизитов "Аналитика") указываются счет и аналитические признаки для списания расходов будущих периодов, соответственно, в бухгалтерском и налоговом учете.

В использовании справочника "Расходы будущих периодов" для аналитического учета на субсчетах 97.03, 97.11 и 97.12 плана счетов налогового учета имеются особенности. Они обусловлены тем, что в бухгалтерском учете убытки, информация о которых обобщается на этих субсчетах, особым образом не отражаются. В этой связи поля со сведениями о счете и аналитике списания для целей бухгалтерского учета у такого элемента справочника не заполняются.

Кроме того, при отражении убытков по дебету субсчетов 97.03, 97.11 и 97.12 необходимо вводить две записи: одну по виду учета "НУ", вторую - на ту же сумму, но со знаком минус и по виду учета "ВР". Указанные проводки необходимо ввести до выполнения с помощью документа "Закрытие месяца" расчетов по налогу на прибыль для того, чтобы по временной разнице программа отразила в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив проводкой по дебету счета 09 "Отложенные " и кредиту счета 68.04.2 "Расчет налога на прибыль".

Выполнение расчетов и составление справок

Ежемесячный расчет и списание расходов будущих периодов в программе "1С: Бухгалтерия 8" производятся автоматически с помощью документа "Закрытие месяца". При этом для списания расходов, учитываемых на субсчете 97.21 плана счетов бухгалтерского учета (на субсчетах 97.03 и 97.21 плана счетов налогового учета по налогу на прибыль), необходимо установить флажки в колонках "БУ" и "НУ" для действия "Списание расходов будущих периодов", а для списания расходов будущих периодов по добровольному страхованию (с субсчета 76.01.2 плана счетов бухгалтерского учета и субсчета 97.02 плана счетов налогового учета) - флажки для действия "Расчет расходов по страхованию".

Все операции, подлежащие бухгалтерскому и налоговому учету, должны быть документально подтверждены. При выполнении расчетов такими документами является справка бухгалтера, которая может быть составлена, в том числе в форме справки-расчета. Для составления справки-расчета по списанию расходов будущих периодов необходимо в нижней части формы документа открыть подменю "Печать" и выбрать пункт "Списание расходов будущих периодов".

Справка-расчет поясняет, каким образом производился расчет суммы расходов будущих периодов, списанных в текущем периоде, каким проводками списание расходов отражено в учете.

В частности, справка-расчет, представленная на рисунке 4, обосновывает расчеты по списанию расходов будущих периодов за февраль 2014 год применительно к рассмотренному выше примеру 1. Кликните на картинку для увеличения.

Справка-расчет составляется отдельно для целей бухгалтерского учета, налогового учета по налогу на прибыль, а также для целей ПБУ 18/02. Выбор выводимых данных производится в форме настройки параметров отчета, открываемой по кнопке "Настройка" панели инструментов (рис. 5). Кликните на картинку для увеличения.

Пример 2
В феврале организация выполнила ремонт объекта основных средств с использованием для ремонта продукции собственного производства. Стоимость продукции по данным бухгалтерского учета составляет 10 000 руб. По данным налогового учета стоимость продукции составляет 9 000 руб.
Разница в оценке представляет собой временную разницу в сумме 600 руб. и постоянную разницу в сумме 400 руб.
Согласно распоряжению руководителя расходы на ремонт подлежат включению в расходы в течение 6 месяцев, начиная с марта.
На рисунке 6 представлена Справка-расчет списания расходов будущих периодов за март, содержащая данные для целей ПБУ 18/02. Для увеличения изображения кликните на картинку.
Видно, что помимо данных налогового учета, в справку включаются данные о расчетах по временным и постоянным разницам в оценке расходов.

Выполненные расчеты программа сохраняет в специальных регистрах, поэтому составить справки по результатам расчета можно не только в момент непосредственной работы с документом "Закрытие месяца", но и позже, выбрав соответствующий пункт в подменю "Справки-расчеты" меню "Отчеты" главного меню программы.

Счет расходы будущих периодов

Понятия “Расходы будущих периодов” в бухгалтерском учете с 2011 года не существует, а счет в Плане счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности все еще значится. Как разгадать эту законодательную загадку?

Приказом Минфина № 186н внесены два основных изменения в определение понятия «Расходы будущих периодов» (далее по тексту – РБП):

1. В бухгалтерском балансе больше нет отдельной строки «Расходы будущих периодов».
2. РПБ ныне списываются аналогично стоимости активов данного вида.

Теперь пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и в РФ, утвержденного приказом Минфина № 34н (далее – Положение) звучит следующим образом: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

Из вышеизложенного следует, что понятия «Расходы будущих периодов» в бухгалтерском учете не существует. Но тут возникает законодательный казус. Понятия нет, а счет в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина № 94н, все еще значится. Заглянув в ПБУ 10/99 (а именно в п. 18), можно прочесть следующее: «Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)». Да и пункт 19 данного положения подтверждает, что в бухгалтерском учете по-прежнему существует равномерное признание расходов.

Получается, что в бухгалтерском учете изменилось только то, что теперь мы отдельной строкой в форме № 1 не выделяем РБП. Оно, казалось бы, и логично, ведь новая форма баланса такой строки не предусматривает. И вроде бы гора с плеч. Но тут возникает вопрос, в какую строку формы включить данный числовой показатель. Многие специалисты считают, что сальдо 97 стоит отнести к прочим . Однако не ошибутся и те, кто припишет РБП к «запасам» по строке 1210. Возможно, кто-то решит возразить, ведь к производственным запасам принято относить лишь те суммы, которые указаны в методических рекомендациях по учету МПЗ. Но в данном случае в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» изменения не внесли. А согласно пункту 20 данного ПБУ числовые показатели «Расходов будущих периодов» входят в группу статей «Запасы». Поэтому стоит внести изменение в учетную политику, отразив в ней подробный механизм учета и отражения в отчетности данного вида расходов.

Кстати, у организации есть право, прописанное в пункте 7 ПБУ 1/2008 на основании , в отношении учета не индифицируемых объектов, в частности, что касается взносов в саморегулируемую организацию. Ведь речь идет о довольно значительных суммах до 30 млн. рублей. После того как мы все это проделали, возникает «нами любимая» инвентаризация. Только интересовать нас должны на этот раз РБП, так как необходимо пересмотреть состав расходов. А раз дело касается учетной политики, то заглянем в пункты 14 и 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и увидим, что оставить можно на балансе лишь те активы, которые допускаются нормативными правовыми актами. Все остальные остатки по счету 97 подлежат единовременному списанию на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если вы решите, что этот подход нелогичен (да и желание списать все на счет расходов вполне объяснимо), и пойдете своим путем учета данных расходов, то в дальнейшем у вас могут возникнуть споры с инспекцией и, как водится, вас ждет штраф за нарушение правил бухучета и искажение отчетности (п. 1 ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ).

В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена приказом Минфина России № 66н, сальдо счета 97 может отражаться по строке 1260 «прочие оборотные активы»

Справедливости ради стоит отметить следующее: мы считаем, что многие расходы, относимые на счет 97, в сущности, и не представляли собой расходов будущих периодов. Конечно, их перечень, определенный Планом счетов, является открытым, и предприятие имеет право само выбирать, какие расходы оно будет учитывать в качестве РПБ. Расходы на лицензии, предстоящие отпуска и страховые выплаты – такие расходы при получении организацией доходов по своей сути являются текущими. Изменения внесли ясность в формирование бухгалтерской прибыли (убытка). На практике многие расходы относились на счет 97, дабы сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Пример
На 1 января. на счете 97 есть сальдо по страхованию имущества в сумме 36 000 рублей. Данные расходы списывались в дебет счета 26, поскольку было застраховано административное здание сроком до 31 августа. Поскольку приказ Минфина № 186н, то в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
31.01.2014 г.:
Дебет 26 Кредит 97
– 4 500 руб. – списаны РБП за январь;
Дебет 90 Кредит 26
4 500 руб. – закрытие месяца при директ-костинг.
28.02.2014 г.:
Дебет 26 Кредит 97
– 4 500 руб. – списаны РБП за февраль;
Дебет 90 Кредит 26
– 4 500 руб. – закрытие месяца при директ-костинг.
28.03.2014 г.:
Дебет 90 Кредит 97
– 9000 руб. – сторно РБП ввиду изменения учетной политики (восстановлен начальный остаток.);
Дебет 97 Кредит 84
– 36 000 руб. – сторно РБП, не предусмотренных нормативными правовыми актами.
Сразу оговоримся, что на счете 97 некоторые затраты остаются.
Вот их перечень:
Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
права на использование НМА, при оплате за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
дополнительные расходы по займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»); начисленные проценты на сумму (п. 15 ПБУ 15/2008);
начисленные проценты и (или) дисконт по (п. 16 ПБУ 15/2008).
По поводу второго пункта отдельно стоит отметить, что если срок действия договора не может быть определен, то и отнести к РБП данное лицензионное соглашение невозможно. Напомним, что определение сроков по данному виду обязательств считается с учетом пункта 4 статьи 1235 ГК РФ.
Помимо этого мы изменим данные и в бухгалтерском учете. Но сразу оговоримся, что малые предприятия в соответствии с ПБУ1/2008 имеют право не делать нижеизложенных корректировок и применить перспективное изменение учетной политики. Все остальные организации должны будут в Отчете о прибылях и убытках оборот по счету 84, относящийся к изменению учетной политики, отразить по строке «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода». Данную операцию нужно будет проделать как за отчетный период (I квартал), так и за период предыдущего года, аналогичный отчетному (I квартал). Так же можно посоветовать факты нововведений и решения организации по данному вопросу описать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2014 г. Но, скорее всего Министерство финансов до конца года еще даст свои разъяснения по сложившейся ситуации.
Резервы на оплату отпусков
Положения ПБУ 8/2010 могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Многие предприятия в своей финансово-хозяйственной деятельности не создавали резервы на оплату отпусков. А суммы предполагаемых выплат сотрудникам, приходящихся на последующие периоды, относили на счет 97. В данный момент ситуация изменилась, поскольку пункт 72 Положения приказом № 168н был признан утратившим силу, а также было введено в действие новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (№ 19691). А, следовательно, на 1 января остатки по счету 97 «Предстоящие отпуска» должны быть списаны на счет 84.
В связи с вышеперечисленными причинами на данный момент существует два разных мнения о том, как учитывать расходы на предстоящий отдых работников.
Первое, более простое для понимания и практического воплощения, гласит: все отпуска относят на текущие расходы. В поддержку этой позиции «выступает» последний абзац статьи 136 ТК РФ, обязывающий оплатить отпуск не позднее чем за три дня до его начала. В главе 25 НК РФ нет такого понятия, как «Расходы будущих периодов и способ их учета». И малым предприятиям дано право не применять ПБУ 8/2010, указав свой выбор в учетной политике (п. 3 ПБУ 8/2010).
Второе мнение сводится к тому, что резервы на оплату отпуска стали обязательными. Данные расходы можно подвести под соответствие с условиями, описанными в пункте 5 ПБУ 8/2010.
А именно:
А) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В том случае, когда у компании возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, велика вероятность, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Так как этот пункт работает, то мы должны выполнить и требования пункта 8 указанного выше ПБУ: «Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива».
Какое мнение поддержите вы – решать вам. Чиновники пока не высказывали свое мнение по данному поводу. В налоговом учете все осталось по-прежнему – руководствуемся статьей 272 НК РФ.
Расходы будущих периодов в балансе
В какой строке баланса следует отразить остаток расходов будущих периодов:
Дноуглубительные работы для работы на месторождении;
- сертификация продукции?
Обязательно ли в пояснениях № 5 к балансу по дебиторской и показывать движение указанных задолженностей?
В форме (утверждена приказом Минфина России № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»), которую нужно применять при сдаче годовой бухгалтерской отчетности, не предусмотрено строк для отражения остатка по счету 97 «Расходы будущих периодов». Это объясняется тем, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России № 34н).
Иными словами, затраты, учтенные на счете 97 как расходы будущих периодов, соответствующие условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и др.), отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива (письмо Минфина России № 070206/220).
Важно понимать, что соответствие в данном случае будет не прямое, а по аналогии. Ведь если затраты на счете 97, например, полностью соответствуют условиям признания основных средств, они и должны тогда были быть учтены как основное средство, а не как расходы будущих периодов.
Таким образом, алгоритм действий бухгалтера при анализе расходов, учтенных на счете 97, должен быть следующим. Сначала он должен выяснить, можно ли считать учтенные затраты активом. Затем, если затраты можно рассматривать как актив, нужно определить, какому виду активов он наиболее близок по своим характеристикам. Если же затраты не соответствуют условиям признания актива, они должны учитываться в составе затрат текущего периода.
Принципы признания активов в бухгалтерском учете изложены в Концепции бухгалтерского учета в России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ (далее - Концепция).
Актив - это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические в будущем (п. 7.2 Концепции). Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции).
То есть объект (результат затрат) является активом, если он может способствовать притоку денежных средств в организацию и организация может контролировать этот объект.
Под контролем объекта в данном случае нужно понимать способность организации свободно распоряжаться этим объектом, например, продать или обменять на другой объект.
Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции).
Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции).
Исходя из этих принципов, рассмотрим перечисленные в вопросе расходы:
1. Сертификация продукции. Эти затраты не могут быть признаны как актив, поскольку никаких будущих экономических выгод организации они не принесут. Поэтому они должны быть учтены в составе текущих расходов.
2. Дноуглубительные работы, произведенные для работы на месторождении. Такие работы косвенно способствуют получению будущих экономических выгод, поскольку без их проведения невозможно осуществлять разработку месторождения. Но контролировать этот объект (результат дноуглубительных работ) организация не может. Если она, например, по каким либо причинам откажется от разработки месторождения, результат выполненных дноуглубительных работ она не сможет продать другой организации. Поэтому это не актив, а расходы.
3. Право аренды земельного участка, выкупленное на аукционе.
Это право способно приносить будущие экономические выгоды от аренды земельного участка, ограничивает доступ иных лиц к таким экономическим выгодам (они не могут заключить договор аренды этого земельного участка). Кроме того, это право не обладает материально-вещественной формой. Таким образом, оно наиболее близко соответствует условиям признания нематериальных активов, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
Но свободно распоряжаться этим правом организация не может. Она может только воспользоваться или не воспользоваться им. Передать это право другому лицу или продать его организация не может. Поэтому такое право активом признать нельзя. Следовательно, затраты на выкуп права аренды на аукционе - это текущие затраты.
Таким образом, перечисленные в вопросе затраты в бухгалтерском балансе не отражаются и должны быть показаны в составе расходов в отчете о прибылях и убытках. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках эти расходы также не отражаются. В бухгалтерском учете их нужно списать со счета 97 в состав текущих расходов. Ведь на этом счете должны теперь учитываться только расходы, удовлетворяющие критериям признания активов.
Списание расходов будущих периодов
Данная операция вносит в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, расходы будущих периодов, сумма которых рассчитана следующим образом:
Если на момент проведения закрытия месяца на счетах учета расходов будущих периодов в бухгалтерском и налоговом учете числятся дебетовые сальдо, то происходит расчет сумм списания расходов будущих периодов, по правилам, указанным в аналитике, построенной на справочнике «Расходы будущих периодов».
К расходам будущих периодов относятся затраты подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут или могут быть получены в будущем, например по сезонным работам. Методы списания затрат будущих периодов нужно искать в нескольких ПБУ. Так, например, платежи за право использования результатов интеллектуальной деятельности, осуществляемой на основании лицензионного договора, отражают в качестве расходов будущих периодов и списывают в течение срока действия этого договора (пункт 39 ПБУ 14/2007). Как правило, списание происходит равномерно.
Пример
В январе отчетного года ЗАО «Актив» приобрело право на использование компьютерной программы. Лицензионным договором установлено, что ПО подлежит использованию в течение трех лет. Затраты на оплату права использования программы составили 18 000 руб. (единовременный платеж).
При оплате бухгалтер «Актива» сделал проводку:
Дебет 60 Кредит 51
– 18 000 руб. – произведен платеж по лицензионному договору;
Дебет 97 Кредит 60
– 18 000 руб. – фиксированный разовый платеж за пользование программой учтен в составе расходов будущих периодов;
Дебет 012
– 18 000 руб. – отражено в забалансовом учете право пользования нематериальным активом.
Ежемесячно в течение действия договора на использование программы бухгалтер «Актива» должен делать проводку:
Дебет 20 (26, 44, …) Кредит 97
– 500 руб. (18 000 руб. : 3 года: 12 мес.) – списана часть фиксированного платежа.
За 12 месяцев отчетного года будет списано 6000 руб. (500 руб. * 12 мес.). В балансе за отчетный год по строке 1210 нужно отразить несписанную часть расходов в сумме 12 000 руб. (18 000 – 6000).

Расходы по договору строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами, тоже учитываются как затраты будущих периодов (п. 16 ПБУ 2/2008).

Для этого должны выполняться два условия:

Расходы могут быть достоверно определены;
в отчетном периоде, в котором затраты возникли, существует вероятность, что договор будет заключен.

Если эти условия не соблюдены, расходы признаются в периоде их оплаты (пункт 15 ПБУ 2/2008). А затраты, понесенные в счет предстоящих работ по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов (пункт 21 ПБУ 2/2008).

Согласно Положению, которое регламентирует ведение бухгалтерской документации, активами признаются те пункты баланса, которые подразумевают затраты отчётного периода, относящиеся к будущим. Такие изменения впервые были отмечены в бухгалтерской отчётности за 2011 год. Кроме того, формулировки «расходы будущих периодов» в документации не содержится. Но, несмотря на это, бухгалтеры активно используют это словосочетание в своей профессиональной деятельности. Разберемся подробнее с этим вопросом: с понятием в целом и нюансами, связанными с определением состава и организацией учета таких расходов.

В законодательстве утверждено следующее

Ранее затраты, произведенные в отчётном периоде, относились к последующим и назывались расходами, которые относились к предстоящим периодам. Данное отражение закон нашёл в пункте 65 Положения, которое регулирует ведение бухгалтерского учёта на предприятиях.

Министерство финансов России издало приказ о том, чтобы такое определение было подвержено изменениям. Пункт 65 показывает такие расходы в бухгалтерском балансе организации согласно основным правилам признания активов, которые были установлены правовыми актами по правилам бухгалтерского учёта. Списывать такие пункты необходимо в порядке, который признан для соответствующего актива. Однако это вовсе не означает, что данный пункт был отменён, поскольку в плане счетов никаких изменений не произошло, и счет «расходы будущих периодов» всё ещё существует.

Кроме того, нормы, согласно которым данный пункт учитывается как затраты отчётного периода, относящиеся к будущим, имеют требование, которое осталось без изменений. Поменялась только трактовка данного пункта, а в целом содержание осталось прежним. Данное явление можно связать с тем, что необходимо подвести бухгалтерский учёт в России под определённые правила, и там понятие, одноименное со статьёй таких расходов, попросту отсутствует.

Проведение инвентаризации расходов

В настоящее время не существует норм, которые могли бы организовать порядок действий компании по отношению к остаткам затрат, которые находятся на 97 счёте. Для турфирм рекомендуется проведение инвентаризации, а также проведение проверки того, насколько расходы, учтённые в составе актива, отвечают признакам актива. Среди расходов организации могут оставаться те затраты, которые можно списать равномерно согласно правилам бухгалтерского учёта или действующим инструкциям.

Если организация в своей деятельности использует счет 97 «расходы будущих периодов», то бухгалтерия обязана производить инвентаризацию этих показателей. Порядок и сроки проведения инвентаризации должны быть отражены в учетной политике компании. После проверки всех учтенных ранее сумм составляется акт о результатах сверки по разработанной форме. Однако предприятие может отразить итоги инвентаризации и в самостоятельно утвержденной форме, такое право дано организациям с 2013 года. Расходы будущих периодов в балансе по строкам 1210 и 1230 должны соответствовать дебетовому сальдо 97 счета.

Расходы, учитываемые на 97 счёте

В состав расходов будущих периодов входят:

Разовые или паушальные платежи, которые предоставляют возможность использовать результаты интеллектуальной деятельности, однако есть условие, что такие платежи осуществляются на основании договоров лицензии, а также других договоров, которые имеют определённый срок действия. Например, когда туристическая фирма получает нематериальные активы, правами на которые обладает только лицензиар. За пользование этим активом туристическая фирма должна сделать разовый платёж, который и будет отражаться в графе «расходы будущих периодов».

Затраты, предусмотренные правилами бухгалтерского учёта: проценты по облигациям, дополнительные пункты расходов, проценты, которые начисляются на вексельную сумму.

Расходы на подготовительные работы в сезонном производстве.

Если речь идёт о туристическом агентстве, то необходимо учитывать на счёте 97 затраты на разработку какого-либо нового маршрута и других новшеств.

Какие суммы нельзя учитывать по счету 97

К РБП не стоит относить различного рода предоплаты, поскольку есть риск возникновения необходимости возврата такого рода затрат. Условия возврата обычно прописаны в договорах с контрагентами на периодическую подписку, на страхование и прочие услуги. Дело в том, что авансовые платежи не являются расходами как таковыми, а лишь увеличивают дебиторскую задолженность.

Следовательно, отражать такие суммы необходимо на счетах расчетов с контрагентами, то есть использовать 60 или 76. Таким способом в учете следует отражать большинство авансовых перечислений. Однако существуют договоры, по которым возврат средств не предусмотрен ни при каких обстоятельствах, например, при предоплате за лицензии и патенты, соответственно, такие затраты можно отнести к РБП.

Как отразить расходы будущих периодов в балансе

В зависимости от того, в какой период происходит списание расходов, они могут отображаться в первом или втором разделе баланса. Если период превышает календарный год, то будет происходить отображение в строке «внеоборотные активы», если не превышает – то в строке "оборотные активы».

К рассматриваемым расходам не относятся такие пункты, как перечисленная предоплата за услуги других организаций, сторонних компаний, которые оказывают помощь. А также не относится к таким расходам стоимость страховых полисов. Очень важно учесть тот факт, что при разработке нового маршрута туристической фирмой образуются затраты, которые будут обязательно относиться к расходам в будущих периодах. Если же речь идёт о суммах, которые затрачиваются на выкуп мест на чартерах, это опять же предоплата.

Таким образом, при составлении и заполнении бухгалтерской документации необходимо разобраться, к какому типу затрат относятся те или иные расходы будущих периодов, проводки в таком случае не составит труда записать правильно и грамотно, используя тот или иной счёт.

Бухгалтер должен документально подтвердить обоснованность отнесения различного рода затрат к РБП. В балансе такие расходы необходимо отражать в соответствующих им статьях активов. Например, лицензии, выданные на длительный срок, учитываются в составе запасов и включаются в сумму, подлежащую отражению в строке 1210 бухгалтерской формы.

Налоговый кодекс РФ

В 25 главе Налогового кодекса отсутствует понятие "расходы и доходы будущих периодов". Однако есть указание на то, что расходы отображаются в отчетном периоде, когда они возникли. Их возникновение может быть предусмотрено в условиях различных сделок. Например, в договоре указан срок, на протяжении которого субъект может использовать какое-то имущество. Это может быть договор страхования или подписки. В этом случае расходы будут списываться в равных частях в течение определенного срока, указанного в договоре. Такой же метод существует и в бухгалтерии.

Если же в договоре это отсутствует и невозможно определить связь доходов и расходов, тогда налогоплательщик может самостоятельно распределить эти расходы. К примеру, субъект приобрел компьютерную программу для использования. Эксплуатационный срок программного продукта не указан в договоре, поэтому на основе распоряжения руководителя стоимость этой программы можно добавить к другим расходам, которые единовременно уменьшают прибыль в налогообложении.

Если согласно условиям договора доходы будут поступать несколько отчетных периодов и отсутствует понятие поэтапной сдачи товара (услуг или работ), то на протяжении этих отчетных периодов налогоплательщик будет самостоятельно распределять эти расходы. В таком случае применяется принцип пропорциональности или равномерности, так же как и в бухгалтерском отчете. Также в Налоговом кодексе имеется определенное количество расходов, которые поддаются налогообложению не с момента их возникновения, а по определенным правилам. Расходы эти на НИОКОР, то есть на освоение природных и других ресурсов.

Как снять расходы будущих периодов с бухгалтерского учета

Списание таких расходов организуется по тем же условиям, что и списание стоимости самих активов. Затраты на приобретение программного обеспечения будут списываться весь период действия договора лицензирования. Это правило действует в случае, когда за объект интеллектуальной собственности заплачена вся сумма полностью. Если же оплата производится в несколько этапов, частями, то их следует учитывать как текущие расходы.

Как распределить расходы, затрагивающие несколько налоговых периодов

Сейчас подробнее рассмотрим, как равномерно распределяются расходы на протяжении нескольких налоговых периодов и расходы, имеющие определенный порядок их списания.

Распределение доходов и расходов происходит в равных частях по условиям договора, который действует больше, нежели один отчетный период.

Часто бывает так, что организация заключает договор на выполнение работы, которая начинается и заканчивается в разных отчетных периодах, например, научные, строительные, геологические и прочие.

Расходы и доходы, которые возникают в нескольких отчетных периодах, самостоятельно распределяются организацией в равных количествах.

При осуществлении производства на протяжении длительного цикла. Если работы проводятся на протяжении длительного цикла, то налогоплательщик будет самостоятельно распределять доходы в равных частях согласно учетным данным. Но предусмотрен этот порядок тогда, когда в договоре не указаны сроки поэтапной сдачи работы или услуг. НК РФ определено, что организация должна зафиксировать метод распределения доходов от реализации в учетной политике.

Расходы новой организации

У только что созданных организаций может случиться так, что у них появляются расходы по офисной аренде, заработной плате и другие, но их доходы появятся на протяжении следующего налогового периода. В НК РФ указано, что расходы, которые имеют место в текущем налоговом периоде, относятся к числу расходов этого же периода. Это значит, что расходы будут признаваться в том периоде, в котором они и появились.

А расходы новой организации должны быть обоснованы и подтверждены документально, а также их целью должно быть получение прибыли. Таким образом признаются расходы независимо от того, есть ли у предприятия доходы в данный период, но расходы должны направляться для того, чтобы получать прибыль в будущем. По налоговой отчетности в новой организации может получиться убыток. В таком случае убыток нужно перенести на будущее, делать это нужно со следующего отчетного периода.

Расходы, направленные на освоение природных ресурсов

Учет расходов будущих периодов на освоение природных ресурсов предусмотрен в ст. 261 и ст. 325 НК РФ. На основе п.2 ст. 261 НК РФ такие расходы присоединяются к остальным расходам. Но финансироваться эти работы должны собственными или заемными средствами налогоплательщика, но не средствами бюджета и государственных фондов. Расходы такого рода признаются в налоговой отчетности с начала следующего месяца, в котором завершены все работы или определенный их этап. Существует определенный порядок учета таких расходов. Отображение зависит от их вида:

Равномерными частями на протяжении 12 месяцев. Сюда относятся расходы на поиск и разведку полезных ископаемых, а также на приобретение определенной информации у других лиц, а также у государственных органов.

Равными частями на протяжении пяти лет, но не больше самого срока эксплуатации. Эти расходы связаны с подготовительными работами, которые необходимы, чтобы соблюдать все правила безопасности, а также для охраны недр, земли и расходы направлены на возмещение ущерба в случае изъятия земли, но не с целью проведения сельскохозяйственного производства. Все эти расходы открыты.

Расходы на НИОКР

К расходам, направленным на научное исследование, относятся затраты, связанные с созданием новых или усовершенствованием производимых товаров. Условия и правила этой статьи применяют только те предприятия, которые есть заказчиками НИОКР, кроме тех, которые на заказ осуществляют эти работы. Такого рода расходы отображаются в налоговом учете с первого числа месяца, после которого завершаются исследования и сторонами подписывается акт сдачи-приема.

Соответственно, все затраты на НИОКР отображаются в налоговой отчетности с определенными ограничениями. Если расходы на НИОКР не имеют положительного результата, то в бухгалтерском отчете они признаются внереализационными затратами отчетного периода. Налогоплательщик может уменьшить текущую базу налогового периода на часть суммы полученного убытка или на всю сумму в целом.

Пример расчета расходов будущих периодов

Стоимость объекта составляет 36 000 рублей, договор подписан на год. Из имеющихся данных получаем, что бухгалтеру необходимо ежемесячно списывать по 1 000 рублей (36 000/3/12=1 000).

В случаях, когда речь идет о строительном подряде, затраты следует отражать в том квартале, в котором они были фактически осуществлены. При этом суммы по фактически выполненным работам подлежат учету в качестве производственных затрат, а расходы организации в связи с намеченными работами - как РБП. Согласно действующему Положению, такие расходы будут списываться по мере поступления дохода от выполненных работ. Предприятие вправе самостоятельно распределить расходы в случаях, когда дата составления акта выходит за пределы отчетного периода или же подрядчик отчитывается поэтапно.

Как организовать учет в 1С: Бухгалтерия

Итак, к расходам будущих периодов относятся затраты нынешнего периода, но имеющие непосредственное отношение к будущим периодам.

Чтобы такие расходы не составляло труда отразить в бухгалтерском балансе, для начала их нужно внести в соответствующий справочник в программе 1С. Сначала выбираем в меню «Доходы и расходы», а затем, соответственно, пункт «Расходы будущих периодов». Вводим наименования расходов, при этом указывая его вид, способ признания согласно НК РФ, время списания, а также корреспондентский счет и его аналитику.

После ввода данных появится новый элемент «Вид актива», которому задаются различные значения, такие как: материальные запасы и основные средства, дебиторская задолженность, прочие оборотные и внеоборотные активы. От того, к какому виду актива отнести затраты, зависит раздел и строка баланса, в которой будут отражены расходы будущих периодов. 1С 8.2 имеет и стандартные настройки, например, если бухгалтер не укажет вид актива, то программа автоматически занесет такие значения в строку баланса под названием «Прочие оборотные активы».

Разработчики 1С настраивают бухгалтерскую программу в соответствии с действующими положениями. А значит, используется счет 97, расходы будущих периодов на котором отражаются в качестве субконто. Кроме того, они используются и в качестве аналитики на счете 76.

Списание расходов будущих периодов не требует участия бухгалтера, поскольку в 1С: Бухгалтерия это происходит автоматически при помощи регламентированной операции.

Доходы будущих периодов

Доходы и расходы будущих периодов, актив или пассив? Существуют такие доходы организации, которые получены ею в отчетном периоде, но требуют своего отражения только в будущем. Среди таких доходов можно отметить ожидаемые поступления средств, и отражаются они по кредиту соответствующего счета. Расходы будущих периодов 1С учитываются и записываются аналогично доходам.

Виды доходов:

Арендная плата.
Оплата за коммунальные услуги.
Использование средств связи.
Безвозмездно полученные активы, отраженные в учете по рыночной стоимости.
Суммы недостач.

Аналитический учет на счете 98 организуется по следующим субсчетам:

Вид дохода.
Каждое отдельное безвозмездное поступление ценностей.
Вид недостачи.
Каждая отдельная недостающая ценность.

Затраты в учете упрощенца

Как отражаются расходы и доходы будущих периодов при применении УСН? Бухгалтер такой организации должен отражать их в книге учета. Фирма, находящаяся на такой системе, имеет право уменьшить размер рассчитанного единого налога на сумму РБП. Однако существует одна тонкость: сделать это возможно только в том случае, если предприятие выбрало в качестве налоговой базы разницу между своими доходами и расходами.

Счет 97 бухгалтерского учета — это активный счет «Расходы будущих периодов», предназначен для отражения информации об отложенных расходах предприятия: списание расходов, произведенных в настоящем периоде, происходит в последующих периодах.

Понятие расходов будущих периодов (РБП) исторически сложилось из необходимости для организаций в капитализации своих невозмещаемых расходов и вложений в перспективы производства. Эти расходы временно причисляются к капиталу предприятия и попадают в актив баланса. В дальнейшем, при списании в следующих отчетных периодах, этот капитал попадает на счета затрат.

Для того, чтобы произведенные затраты были классифицированы как РБП, необходимо соблюдение двух условий:

затраты должны быть признаны видом актива;
должны относиться к нескольким периодам.

Существует ограниченный список расходов, которые возможно отнести к РБП. Это расходы, связанные с:

сезонностью работ;
освоением новой техники и оборудования;
горно-подготовительными работами;
рекультивацией земель;
природоохранными предприятиями;
ремонтом ОС (при отсутствии резерва).

На практике этот счет используется гораздо шире. Зачастую бухгалтера на РБП отправляют расходы с целью минимизации временных разниц при расчете налога на прибыль, то есть применяют этот счет для выравнивания БУ и НУ.

В 2017 году к расходам будущих периодов можно отнести только два вида:

на предстоящие строительные расходы;
на лицензионное ПО.

Расходами первого вида могут быть, например, переданные на стройплощадку материалы. Для признание строительных расходов РБП, необходимо соблюдение условий:

возможность достоверного определения расходов;
в периоде возникновения затрат существует и вероятность заключения договора.

К затратам будущих периодов могут быть отнесены и другие расходы. Бухгалтер, на свое усмотрение, может отнести расходы к тем, которые нужно списывать в течение продолжительного времени.

Авансы, перечисленные в счет исполнения каких-то работ, к РБП не относятся .

Счет 97 в бухгалтерском учете

Счет является активным, относится к группе финансово-распределительных счетов. Аналитический учет на счете ведется по видам расходов. По Дт счета собираются все затраты, по Кт фигурируют финансовые счета и счета материальных ценностей.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Проводки по 97 счету по учету РБП

Типовые корреспонденции 97 счета:

Перспективы применения 97 счета в бухгалтерском учете

С 2011 года в российской системе БУ не существует понятия расходов будущих периодов, и из баланса исключена строка с соответствующим наименованием.

Постепенно продвигающийся процесс сближения РСБУ и МСФО привел к отказу от самого понятия РБП, но счет 97 в Плане счетов по-прежнему остался.

Главным расхождением является факт наличия 97 счета в активе баланса, в то время как фактически это отражение расходов. 97 счет входит в раздел оборотных активов (строка 1260) или запасов (строка 1210).

В настоящее время можно представить себе два варианта развития событий с 97 счетом: полный отказ либо продолжение использования.

В первом случае все расходы, относимые на 97 счет, должны отражаться как текущие расходы. Операции по договорам строительного подряда будут отражаться как незавершенное производство. Расходы на ремонт ОС (при отсутствии резервов) необходимо будет признавать в периоде фактического проведения ремонта.

Затраты на получение лицензий тоже придется признавать единовременно в момент фактической оплаты.

Это можно было бы назвать подходящим и логичным вариантом, но реалии нашей жизни вряд ли позволят к нему прийти. До сих пор существует ряд действующих нормативных актов и ПБУ, оперирующих понятием РБП. Это означает, что бухгалтеру в соответствии с ними придется относить на 97 счет соответствующие этим актам расходы, несмотря на то, что в Форме-1 они не будут отражаться, и для попадания в другие ее строки эти расходы будут требовать дополнительной расшифровки.

Фактически, мы идем к полному отказу от использования счета РБП. Но поскольку на практике он используется организациями для выравнивания БУ и НУ, вряд ли это произойдет скоро, несмотря на заверения Минфина.

Примеры использования 97 счета

Пример 1

ООО «Техносерв» приобрело лицензионную компьютерную программу у компании «Парус» стоимостью 72 000руб. Срок использования программы — 5 лет.

Выполним расчет. Ежемесячная сумма списания: 72 000 / (12*5) = 1 200руб.

Поступление будет отражено проводками по 97 счету:

Ежемесячно в течение 5 лет ПО будет списываться проводкой:

Пример 2

ООО «Стройпроект» проводит подготовку к тендеру на строительство объекта. Тендер запланирован на ноябрь 2016 года. В проектной организации была заказана подготовка технико-экономического обоснования. Стоимость работ составила 590 000руб., вкл. НДС — 90 000руб. Договор строительного подряда был подписан в декабре 2016 года. Работы сданы заказчику в марте 2017 года.

Издержки на ТЭО можно будет отнести на договор подряда, так как есть большая вероятность, что к моменту их осуществления тендер будет выигран и договор подписан.

Проводки по 97 счету «Стройпроекта» в ноябре:

В марте 2017 создается проводка по списанию.