В каких случаях применяется счет 63, как его использовать, какими проводками отразить формирование и списание суммы резерва сомнительных долгов – на эти и многие другие вопросы Вам поможет ответить наша статья.

Бухгалтерский счет 63

Счет 63 отражает обороты и остатки сумм по операциям, связанными со сформированными резервами под сомнительные долги контрагентов. На данном счете могут быть отражены суммы резервов, сформированных в связи с:

• нарушением поставщиками сроков и условий отгрузки товара;
• несоблюдением заказчиков сроков и условий оплаты за полученные услуги (работы).

Также на счете отражается списание сумм долгов, признанных безнадежными (по судебному решению, в связи с ликвидацией, банкротством контрагента, истечением сроков исковой давности, по прочим условиям).

Операции по формированию резерва проводятся по Кт 63, для их списания и корректировки в сторону уменьшения используют Дт 63.

Рассмотрим типовые проводки:

Дебет	Кредит	Описание операции	Документ-основание
91.2	63	Сумма резерва под сомнительные долги сформирована за счет прочих расходов	Протокол решения правления, ведомость дебиторской задолженности, бухгалтерская справка-расчет
63	62	Сумма долга, признанного безнадежным для взыскания, списана за счет резерва, ранее сформированного на счете 63	Протокол решения правления, ведомость дебиторской задолженности, бухгалтерская справка-расчет, судебное решение, документ о ликвидации (банкротстве) и т.п.
63	91.1	Учтена сумма неиспользованного резерва, который был восстановлен	Бухгалтерская справка-расчет
63	76.2	Списание суммы резерва в связи с удовлетворением претензии	Письмо-претензия, бухгалтерская справка-расчет

Формирование резерва на счете 63

В апреле 2016 между АО “Самородок” и ООО “Янтарь” заключен договор поставки сувенирных изделий из янтаря. Согласно договору, “Янтарь” отгружает “Самородку” партию сувенирных изделий на сумму 124.380 руб., оплата за которые должна поступить в срок 20-ти дней после отгрузки.

Фактически были осуществлены следующие операции по отгрузке и оплате сувенирной продукции:

1. 03.04.2016 “Янтарь” отгрузил “Самородку” партию товара в полном объеме.
2. В срок до 24.04.2016 от “Самородка” не поступила оплата за сувенирные изделия.
3. 12.05.2016 “Самородок” частично погасил задолженность в сумме 64.140 руб.
4. По состоянию на 31.12.2016 остаток долга не был погашен “Самородком”.

В связи с нарушением условий договора со стороны “Самородка”, руководством “Янтаря” было принято решение о признании задолженности “Самородка” сомнительной, в связи с чем под сумму долга был сформирован резерв.

Данные операции бухгалтер “Янтаря” провел таким образом:

Дебет	Кредит	Описание операции	Сумма	Документ-основание
91.2	63	Отражена сумма резерва, сформированная под задолженность “Самородка” с связи с нарушением последний сроков оплаты по договору	124.380 руб.	Протокол решения правления, бухгалтерская справка-расчет, договор поставки, ведомость дебиторской задолженности
09	68 “Налог на прибыль”	Учтен ОНА (отложенный налоговый актив) 124.380 * 20%	24.876 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
51	62 “Товары отгруженные”	От “Самородка” поступила частичная сумма в счет погашения долга по отгруженным сувенирам	64.140 руб.	Банковская выписка
63	91.1	Сумма резерва, ранее сформированная, частично уменьшена	64.140 руб.	Бухгалтерская справка-расчет, банковская выписка
68 “Налог на прибыль”	09	Сумма ОНА, начисленного ранее, уменьшена в связи с уменьшением суммы резерва (64.140 руб. * 20%)	12.828 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
63	91.1	Сумма резерва, равная сумме непогашенного долга “Самородка, восстановлена (124.380 руб. – 64.140 руб.)	60.240 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
68 “Налог на прибыль”	09	Отражена сумма ОНА, погашенного в связи с отражением восстановленного резерва	12.828 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
91.2	63	Отражена сумма резерва, сформированная под задолженность “Самородка”, непогашенную по итогам 2016 года	60.240 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
09	68 “Налог на прибыль”	Учтен ОНА от суммы долга, непогашенного “Самородком” по итогам 2016 года (60.240 руб. * 20%)	12.048 руб.	Бухгалтерская справка-расчет

Операции по налоговому формированию резерва

В январе 2016 между АО “Современник” и ООО “Смена” заключен договор поставки посуды из фарфора. Согласно договору, “Современник” отгружает “Смене” партию посуды на сумму 1.341.740 руб., оплата за которые должна поступить в срок 20-ти дней после отгрузки. Посуда отгружена на склад “Смены” 12.04.2016, но в срок до 03.05.2016 оплата от “Смены” не поступила.

Для отражения операции по формированию резерва в налоговом учете бухгалтер “Современника” определил выручку, которая нарастающим итогом составила:

• на 30.06.2016 – 17.410.000 руб.;
• на 30.09.2016 – 21.520.000 руб.

В налоговом учете “Современника” 30.06.2016 был сформирован резерв по долгу “Смены:

1.341.740 руб. * 50% = 670.870 руб.

В связи с тем, что на 30.09.2016 просрочка оплаты “Смены” составляет более 90 дней, АО “Современник” вправе сформировать резерв в налоговом учете в размере до 100% от суммы долга. При этом сумма резерва не должна быть больше 10% от суммы выручки на 30.09.2016 – 2.152.000 руб. (21.520.000 руб. * 10%).

В налоговом учете “Современника” 30.09.2016 был сформирован резерв по долгу “Смены:

(1.341.740 руб. * 50%) * 2 = 1.341.740 руб.

В связи с признанием “Смены” банкротом сумма задолженности списана за счет резерва.

В бухгалтерском учете отражено следующее:

Дебет	Кредит	Описание операции	Сумма	Документ-основание
91.2	63	Сформирован резерв под задолженность “Смены”	1.341.740 руб.
09	68 “Налог на прибыль”	Учтена сумма ОНА ((1.341.740 руб. – 670.870 руб.) * 20%)	134.174 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
68 “Налог на прибыль”	09	Погашен ОНА	134.174 руб.	бухгалтерская справка-расчет
63	62 “Товары отгруженные”	Отражено списание суммы безнадежного долга “Смены”	1.341.740 руб.	Протокол решения правления, бухгалтерская справка-расчет

Проводки по использованию резерва

По состоянию на 01.04.2016 в учете АО “Артемида” числится сумма неиспользованного резерва в размере 43.120 руб. Ведомость сомнительных и безнадежных долгов АО “Артемида” на 01.04.2016 выглядит так:

Под сумму сомнительной задолженности “Геркулеса” сформирован резерв.

В связи с ликвидацией “Минотавра” и отнесения задолженности к категории безнадежной, сумма долга списана за счет ранее сформированного резерва.

По факту проведенных операций сумма резерва на 01.04.2016 составила 169.570 руб. (43.120 руб. + 168.410 руб. – 41.960 руб.).

Рассмотрим проводки, сделанные бухгалтером “Артемиды”:

Дебет	Кредит	Описание операции	Сумма	Документ-основание
91.2	63	Сумма резерва, сформированного по состоянию на 01.04.2016, отражена в составе прочих расходов	169.570 руб.
63	62	Задолженности “Минотавра”, признанная безнадежная в связи с его ликвидацией, списана за счет резервных сумм	41.960 руб.	Бухгалтерская справка-расчет, ведомость дебиторской задолженности
63	91.1	Отражено восстановление суммы резерва, неиспользованного по итогам 2016 года	169.570 руб.	Бухгалтерская справка-расчет, ведомость дебиторской задолженности

Восстановление суммы резерва

В феврале 2016 между АО “Крокус” и ООО “Фикус” заключен договор поставки цветочной продукции. По договору, “Крокус” отгружает “Фикусу” партию голландских тюльпанов на сумму 84.340 руб., оплата за которые должна поступить в срок 18-ти дней после отгрузки. 04.02.2016 на склад “Фикуса” поступили тюльпаны (партия в полном объеме). В срок до 23.02.2016 оплата от “Фикуса” не поступила, в связи с чем был сформирован резерв. Долг погашен 28.02.14, резерв восстановлен.

Операции по формированию и восстановлению резерва в балансе “Крокуса” проведена таким образом.

Резерв по сомнительным долгам позволяет организациям равномерно учитывать расходы, которые возникают с необходимостью списания не погашенной вовремя "дебиторки" . Правила его формирования установлены ст. 266 Налогового кодекса. По большому счету, из положений данной нормы не следует, что создание "сомнительного" резерва нужно отражать в учетной политике организации. Вместе с тем представители Минфина России настаивают на обратном (Письмо от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594). Более того, они отмечают, что в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса изменения в учетную политику при смене применяемых методов учета могут быть внесены только с начала налогового периода. Тем самым накладывается запрет на создание резерва по сомнительным долгам внутри налогового периода, разве что этому не поспособствует вступление в силу каких-либо поправок в налоговое законодательство.
Утверждение чиновников представляется довольно спорным, поскольку, как было отмечено, подобных ограничений Налоговый кодекс в отношении данного вида резерва не предусматривает. На это обращают внимание и судьи (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. по делу N А56-12980/2007, от 15 октября 2007 г. по делу N А56-26468/2006, ФАС Уральского округа от 22 декабря 2005 г. N Ф09-5913/05-С7, ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. по делу N А79-3573/2007).
Вместе с тем есть компромиссный вариант решения проблемы, который позволяет учесть пожелание представителей Минфина без ущерба интересам предприятия. Он заключается в том, что организация закрепляет в своей учетной политике решение о создании резерва по сомнительным долгам, отдельно прописав, что он формируется в случае, если на конец отчетного (налогового) периода размер неоплаченной "дебиторки" превысит определенную величину. Тогда при наступлении "страхового случая" сформировать резерв можно будет, не дожидаясь начала нового налогового периода.
Отметим, что периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль (I квартал, полугодие, 9 месяцев или месяц, два месяца и т.д.).

Три признака сомнительного долга

Из названия резерва следует, что он позволяет накапливать расходы лишь в отношении сомнительных долгов. А таковые должны одновременно отвечать трем условиям (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Во-первых, сомнительной признается лишь задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На этом основании в резерв нельзя включить долги по договору займа или уступки прав требования (Письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. N 03-03-06/1/318). Кроме того, финансовое ведомство не раз указывало на то, что этому признаку не отвечают суммы штрафных санкций за нарушение условий договора. Обоснование в данном случае довольно простое - такого рода поступления относятся к внереализационным доходам (Письма Минфина России от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129, от 23 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/612). К сомнительной не относится и задолженность по предоплате в счет поставки товаров, которую продавец так и не произвел. Такого мнения придерживаются как чиновники (Письмо Минфина России от 17 июня 2009 г. N 03-03-06/1/398), так и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2007 г. N Ф04-5218/2007(36844-А67-37), оставленное в силе Определением ВАС РФ от 24 октября 2007 г. N 13279/07). Что касается "дебиторки" по арендным или лизинговым платежам, то ее можно отнести к разряду "сомнительной", только если данные поступления организация учитывает как доходы от реализации, а сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных видов ее деятельности согласно учредительным документам (Письма Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594, N 03-03-06/2/145).
Во-вторых, в резерве есть место только для задолженности, которая не оплачена в сроки, установленные дог овором. Иными словами, если согласно контракту покупатель должен перечислить денежные средства за поставленный ему товар 13 декабря, то его долг становится сомнительным начиная с 14 декабря. Здесь нельзя не отметить, что договор может и не содержать конкретный срок исполнения обязательств. Однако данное обстоятельство не мешает признать долг перед организацией сомнительным. В частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 8 мая 2008 г. по делу N А12-10217/07 и Северо-Кавказского округа от 4 мая 2009 г. по делу N А32-15410/2008-59/155 сказано, что момент переквалификации "дебиторки" в таких ситуациях можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства. При этом судьи ссылались на положения п. 2 ст. 314 и п. 1 ст. 486 Гражданского кодекса.
В-третьих, к сомнительной нельзя отнести задолженность, если она обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией .
Прежде чем вплотную заняться формированием резерва по сомнительным долгам, необходимо провести инвентаризацию имеющейся задолженности. Пункт 4 ст. 266 Налогового кодекса требует сделать это на последнее число отчетного (налогового) периода.

Внимание! Размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (Письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/517, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 6602/05).

Расчет размера отчислений в резерв

Переходим к следующему этапу. Всю сомнительную "дебиторку" по итогам инвентаризации нужно поделить на три группы в зависимости от того, насколько затянулась оплата товара (работ, услуг). Соответственно по каждой из них определяется процент отчислений в резерв :
1) сомнительная задолженность, с момента возникновения которой прошло менее 45 календарных дней, при определении суммы резерва не учитывается (нулевой процент отчислений);
2) если с даты, установленной в договоре для оплаты товаров, прошло от 45 до 90 дней, резервируется 50 процентов долга;
3) в полном объеме в резерв включается "дебиторка", о погашении которой покупатель "забыл" более чем на 90 календарных дней.
Далее требуется рассчитать предельную сумму отчислений в резерв. Она не может превышать 10 процентов от выручки компании за отчетный (налоговый) период, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса. Причем выручка в данном случае берется без НДС. Кроме того, налогоплательщикам ничто не мешает уменьшить данный лимит. В частности, в Письме Минфина России от 12 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/745 чиновники отметили, что Налоговым кодексом закреплен только максимальный порог в 10 процентов.
Полученный результат осталось сравнить с расчетной суммой отчислений.

Пример. По состоянию на 31 декабря 2010 г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за 2010 г. ООО "Ромашка" выявило следующие сомнительные долги:
- задолженность заказчика за выполнение работ в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., срок платежа по договору - 9 августа 2010 г. (долг N 1);
- задолженность покупателя N 1 за поставленные товары в размере 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб., срок платежа по договору - 15 октября 2010 г. (долг N 2);
- задолженность покупателя N 2 за поставленные товары в размере 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб., срок платежа по договору - 27 декабря 2010 г. (долг N 3).
Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам 2010 г. составила 2 345 000 руб. (без НДС).
Рассчитаем сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам в указанном выше порядке.
Определим сумму отчислений в резерв в разрезе по каждому долгу.

Рассчитаем предельную сумму отчислений в резерв:
2 345 000 руб. x 10% = 234 500 руб.
Сравниваем расчетную и предельную сумму отчислений. Поскольку 234 500 руб. превышает 206 500 руб., то есть мы не вышли за лимиты, то в резерв включаем 206 500 руб.

Окончательная сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Отдельно следует упомянуть о долгах контрагентов, перед которыми у организации имеется кредиторская задолженность. При таких обстоятельствах "дебиторка" может учитываться в составе резерва лишь в той части, которая превышает имеющуюся кредиторскую задолженность (Письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. N 03-03-06/1/528). Дело в том, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). Причем для зачета достаточно заявления лишь одной стороны. Иными словами, налогоплательщик вправе в одностороннем порядке зачесть дебиторскую и кредиторскую задолженность перед одним и тем же контрагентом. На этом основании чиновники и решили, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной "кредиторки" перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом. То есть в резерв можно включить лишь "излишек".
Вместе с тем зачет взаимных требований возможен только в том случае, если эти требования однородны (ст. 410 ГК РФ). Иногда законодательство и вовсе запрещает его осуществлять (например, в делах о банкротстве). Из этого следует вывод: в случае, когда провести зачет в соответствии с законодательством не представляется возможным, "дебиторку" можно включить в состав резерва, не уменьшая ее на сумму имеющейся кредиторской задолженности.

Порядок использования резерва

За счет резерва по сомнительным долгам организация списывает "дебиторку", которая признается безнадежной (нереальной к взысканию ). Условия, при соблюдении которых долг переходит в категорию безнадежного, прописаны в п. 2 ст. 266 Налогового кодекса:
1) истек срок исковой давности;
2) обязательство должника прекращено:
- из-за невозможности его исполнения;
- на основании акта государственного органа;
- в связи с ликвидацией организации.
Если имеются сразу несколько из перечисленных оснований (например, имеют место истечение срока давности и ликвидация должника), долг признается безнадежным в том налоговом (отчетном) периоде, в котором возникло первое из них. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/18.
Общий срок исковой давности составляет три года, в этом ключе становится понятен смысл создания резерва по сомнительным долгам. Организация, которая его не формирует, сможет списать задолженность своих контрагентов, лишь когда она в установленном порядке будет признана безнадежной. Очевидно, что наличие "сомнительного" резерва позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль гораздо быстрее. А когда долг перейдет в разряд безнадежных, то его сумма будет списана за счет "зарезервированных" средств.
Правда, тут тоже не все так гладко. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ). И только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы. Вместе с тем Минфин России считает, что списывать за счет резерва можно только те безнадежные долги, суммы которых непосредственно участвовали в его формировании (Письма от 22 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/283, от 5 марта 2010 г. N 03-03-06/1/117).
Важен также и момент признания долга безнадежным. Согласно правовой позиции, представленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июня 2010 г. N 1574/10, просроченная "дебиторка" относится к расходам того периода, в котором истек срок исковой давности. То есть у налогоплательщика нет права перенести данный момент на более поздний период.
Учтите, что срок исковой давности в ряде случаев может приостанавливаться. Это произойдет, если предъявлен иск в суд или должник каким-либо образом признает долг (ст. 203 ГК РФ). Кстати говоря, в Письме от 6 декабря 2010 г. N ШС-37-3/16955 представители ФНС России указали, что факт подписания должником акта сверки стоит рассматривать не иначе как признание им долга. А значит, с момента подписания такого документа срок исковой давности в отношении обозначенной в нем задолженности начинают отсчитывать заново.
В любом случае, прежде чем подать иск в суд или же подписать тот или иной документ, нужно подумать, а стоит ли? Ведь безнадежный долг можно списывать независимо от того, были предприняты какие-либо меры по его взысканию или нет (Письмо Минфина России от 13 января 2009 г. N 03-03-06/1/3, Постановление ФАС Московского округа от 24 июня 2010 г. N КА-А40/6181-10).

Минус "дебиторка"

По итогам каждого отчетного (налогового) периода величину резерва необходимо корректировать с учетом размера безнадежных долгов, которые списываются за его счет . В данном случае возможны две ситуации:
1) суммы резерва не хватило для покрытия всей нереальной к взысканию задолженности. В этом случае разница включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса;
2) по итогам отчетного (налогового) периода сумма резерва израсходована не полностью. Если организация примет решение больше не связываться с данным видом резервирования, то весь остаток придется отнести на доходы. Однако у компании есть право перенести его на следующий отчетный (налоговый) период.

Перенос суммы резерва

Перенос суммы резерва на следующий отчетный (налоговый) период производится по следующим правилам. Бухгалтеру нужно сначала "забыть" про имеющийся остаток и рассчитать сумму резерва на текущий отчетный период с нуля. То есть на последнее число отчетного периода проводится инвентаризация "дебиторки". Из нее выделяются сомнительные долги и рассчитывается предельный размер отчислений в резерв с учетом лимита, который составляет 10 процентов от выручки отчетного периода.
Затем сумму вновь создаваемого резерва необходимо сравнить с остатком резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Соответствующая разница подлежит включению во внереализационные доходы либо расходы текущего отчетного периода (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Сомнительные долги в бухучете

Порядок создания резерва установлен п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. В настоящее время на сайте Минфина России опубликован проект приказа, согласно которому формирование резерва в случае признания дебиторской задолженности сомнительной будет обязательным. Мы следим за всеми изменениями и обязательно расскажем о них, как только закон примут.
Правила создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете схожи с налоговыми. Однако есть и отличия, причем довольно существенные.
Так, в бухучете резерв может быть сформирован и с учетом задолженности, не связанной напрямую с реализацией товаров, работ, услуг. Кроме того, величина резерва в бухгалтерских целях в 2010 г. признавалась оценочным понятием. Она определялась отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. То есть если компания уверена, что контрагент платежеспособен и перечислит средства за поставку, то его задолженность в состав сомнительных долгов не включается. Нет никаких ограничений и по предельной сумме отчислений в резерв в зависимости от срока возникновения долга и размера выручки. Обратите внимание: с 2011 г. на смену ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" планируется новый бухгалтерский стандарт - ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
В бухгалтерском учете на конец каждого отчетного года неизрасходованная сумма резерва, созданного в год, предшествующий отчетному, относится на финансовый результат. Иными словами, резерв в бухучете не переносится на следующий год, а на основании проведенной инвентаризации просто создается новый.
Операции по созданию резерва отражаются в учете следующими проводками:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"
- создан резерв по результатам инвентаризации;
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- списана за счет созданного резерва сумма дебиторской задолженности;
Дебет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"
- учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.
Отметим, что эта "дебиторка" должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания.
Если должник вернет уже списанный долг, то делается запись:
Дебет 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"
- отражена в составе прочих доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;
Кредит 007
- списана с забалансового счета сумма возвращенного долга.
Списание остатка резерва на конец года оформляется проводкой:
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".
Отметим, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета на практике организации в бухгалтерской учетной политике закрепляют правила создания резерва, предусмотренные Налоговым кодексом для целей исчисления налога на прибыль.

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Резерв по сомнительным долгам

Как его рассчитать и отразить в декларации

ВНИМАНИЕ

Если вы раньше не создавали резерв, то можете начать это делать с нового года, закрепив свое решение в учетной политик ест. 313 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected] .

Рассмотрим такую ситуацию. У вашей компании, применяющей ОСНО, появились контрагенты, которые не смогли вовремя заплатить по своим обязательствам. В итоге образовалась внушительная дебиторская задолженность. К тому же у вас возникли сомнения, что эти долги вам вообще вернут. В таком случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долга мст. 266 НК РФ . С его помощью вы сможете быстрее учесть в расходах возможные убытки от безнадежных долго вподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Также резерв позволит скоординировать налогообложение прибыли с реальным финансовым состоянием вашей компании.

А как сформировать, использовать такой резерв и отразить все это в налоговой декларации, вы узнаете из нашей статьи.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Для определения суммы резерва вам нужно на последнее число каждого отчетного (налогового) периода проводить инвентаризацию дебиторской задолженност ип. 4 ст. 266 НК РФ , по результатам которой оформлять акт (по форме, разработанной самостоятельно, или по унифицированной форме № ИНВ-17ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ ).

Из всей дебиторской задолженности вам надо выделить ту, которая является сомнительной. Ведь именно такие долги будут участвовать в формировании резерва.

Задолженность признается сомнительной для целей создания резерва в налоговом учете только при выполнении следующих услови йп. 1 ст. 266 НК РФ :

• задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Задолженность, образовавшаяся по иным основаниям, не является сомнительной для целей создания резерва. Например, задолженность по перечисленной предоплате (авансу), если товары не были отгружены (работы не выполнены, услуги не оказаны) поставщиком в срок, установленный договором, по уплате санкций за нарушение договорных условий, по договорам займ аПисьма Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088 , от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562 (п. 4) , от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 , от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70 ;

• задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
• задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Дальше смотрите на период просрочк ип. 4 ст. 266 НК РФ :

• <если> просрочка менее 45 календарных дней - задолженность в резерв не включается;
• <если> просрочка от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в резерв включается 50% от суммы задолженности;
• <если> просрочка более 90 календарных дней - в резерв включается вся сумма долга.

Обратите внимание, что задолженность учитывается вместе с НДСПисьмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 .

При этом размер создаваемого резерва не должен превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС)п. 4 ст. 266 НК РФ ; Письмо Минфина от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198 .

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) период ап. 3 ст. 266 , подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ .

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам

/ условие / Компания впервые приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам с 1 января 2015 г. Выручка компании (без НДС) за I квартал 2015 г. составила 2 600 000 руб.

/ решение / Рассчитаем сумму отчислений в резерв в I квартале исходя из размера задолженности и количества дней просрочки.

Затем определим предельную величину отчислений в резерв исходя из размера выручки. В I квартале она будет равна 260 000 руб. (2 600 000 руб. х 10%).

Дальше сравним расчетную сумму отчислений с предельной величиной. Поскольку 436 000 руб. > 260 000 руб., то резерв в I квартале создается на сумму 260 000 руб. Эта сумма 31 марта 2015 г. включается во внереализационные расходы полностью, так как до этого резерв не создавался.

Расход в виде отчислений в создаваемый резерв по сомнительным долгам отдельно не отражается. Эта сумма вместе с остальными внереализационными расходами указывается по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации. Далее данные строки 200 приложения № 2 к листу 02 переносятся в строку 040 листа 02 деклараци и.

Перенос резерва

Если вы не использовали (или не полностью использовали) созданный резерв в отчетном (налоговом) периоде, то его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом величина вновь создаваемого в текущем квартале резерва должна быть скорректирована на сумму этой неиспользованной част ип. 5 ст. 266 НК РФ . Тогда на конец следующего квартала нужно:

• снова провести инвентаризацию долгов и выявить сомнительные;
• рассчитать сумму нового резерва исходя из дебиторской просрочки в порядке, аналогичном ранее описанному, и с учетом ограничения в размере 10% от выручки соответствующего отчетного (налогового) периода;
• сравнить сумму нового резерва с остатком неиспользованного (то есть с суммой резерва, созданного в предыдущем периоде, за вычетом списанных за счет резерва безнадежных долгов):

• <если> сумма нового резерва меньше неиспользованного остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) период ап. 7 ст. 250 , п. 5 ст. 266 НК РФ ;
• <если> величина нового резерва больше неиспользованного остатка, тогда разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) период аподп. 7 п. 1 ст. 265 , п. 3 ст. 266 НК РФ .

Обратите внимание на последовательность действий. Сначала вам нужно сравнить расчетную сумму отчислений в резерв с 10%-м лимитом по выручке и только потом корректировать вновь созданный резерв на остаток резерва за предыдущий перио дПостановление ФАС МО от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 .

Пример. Перенос неиспользованного резерва на следующий отчетный период

/ условие / Продолжим предыдущий пример. Выручка (без НДС) за полугодие 2015 г. - 4 100 000 руб. Безнадежный долг за счет резерва в I квартале 2015 г. не списывался. Неиспользованный остаток резерва на 1 апреля 2015 г. - 260 000 руб.

/ решение / По итогам инвентаризации, проведенной на 30 июня 2015 г., новых долгов не появилось. В мае Должник 4 расплатился за оказанные услуги.

Просрочка по всем долгам теперь составляет более 90 календарных дней, поэтому в формировании резерва участвует вся сумма сомнительной задолженности, кроме долга по займу. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 873 000 руб. (293 000 руб. + 580 000 руб.).

Предельная сумма отчислений в резерв составляет 410 000 руб. (4 100 000 руб. х 10%), на эту величину и создаем резерв, так как она меньше расчетной суммы отчислений в резерв (873 000 руб.).

Затем корректируем вновь созданный резерв (410 000 руб.) на неиспользованный остаток (260 000 руб.). Поскольку новый резерв больше перенесенного остатка, то разницу 150 000 руб. (410 000 руб. – 260 000 руб.) включаем во внереализационные расходы 30 июня 2015 г.

В декларации по налогу на прибыль сумма отчислений в резерв (нарастающим итогом 260 000 руб. + 150 000 руб. = 410 000 руб.) отражается в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации и строке 040 листа 02 декларации.

Использование резерва

Сумма резерва в налоговом учете может быть использована компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долго вп. 4 ст. 266 НК РФ .

Как вы знаете, долги признаются безнадежными (нереальными к взыскани ю)п. 2 ст. 266 НК РФ , если произошло одно из следующих событий:

• <или> истек срок исковой давности (в общем случае он составляет 3 года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своего права, но для некоторых требований законом установлены специальные срок и)статьи 196, 197 ГК РФ ;
• <или> организация-должник ликвидирована, в том числе исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицост. 61 , п. 9 ст. 63 , п. 2 ст. 64.2 ГК РФ ; Письма Минфина от 23.01.2015 № 03-01-10/1982 , от 24.07.2015 № 03-01-10/42792 ;
• <или> обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения (например, из-за форс-мажорных обстоятельств) либо на основании акта госоргана (к примеру, по решению суда предприниматель-должник признан банкрото мПисьмо Минфина от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29969 );
• <или> судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа кредитору в связи с невозможностью взыскани яПисьма Минфина от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17107 , от 27.07.2015 № 03-03-06/1/43049 .

Таким образом, если после начисления резерва вы признаете какой-либо долг безнадежным, то сумма этого долга в расходы не включается, а списывается за счет резерва.

Если же созданного резерва не хватает на покрытие всех безнадежных долгов, то сумму, на которую безнадежный долг превышает резерв, нужно включить во внереализационные расход ыподп. 2 п. 2 ст. 265 , п. 5 ст. 266 НК РФ .

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в III квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 9 месяцев 2015 г. - 6 700 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 июля 2015 г. - 410 000 руб.

В августе компания получила документы о ликвидации Должника 2 и его задолженность признана безнадежной.

/ решение / Признанный безнадежным долг в сумме 580 000 руб. списываем за счет резерва. При этом величины сформированного резерва 410 000 руб. недостаточно для погашения полной суммы долга. Разницу в размере 170 000 руб. (580 000 руб. – 410 000 руб.) учтем во внереализационных расходах на дату списания задолженности. На 30 сентября снова проводим инвентаризацию дебиторки. Новых долгов у компании не появилось.

Просрочка по долгам - более 90 календарных дней, и резерв формируется исходя из полной суммы сомнительной задолженности (без долга по займу) 293 000 руб., которая не превышает предельную величину 670 000 руб. (6 700 000 руб. х 10%). А значит, новый резерв создаем на сумму 293 000 руб.

Неиспользованного остатка резерва на 30.09.2015 нет, то есть фактически он равен нулю. Поэтому всю сумму нового резерва учитываем во внереализационных расходах.

В декларации по налогу на прибыль отражаем:

• отчисления в резерв (в нашем примере нарастающим итогом 410 000 руб. + 293 000 руб. = 703 000 руб.) в общей сумме внереализационных расходов - по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации;
• суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (170 000 руб. для нашего примера), - по строке 300 (в общей сумме убытков, приравниваемых к внереализационным расходам) и строке 302 (отдельной суммой) приложения № 2 к листу 02 декларации;
• сумму отчислений в резерв и списанную напрямую в расходы часть безнадежного долга (сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 декларации) - по строке 040 листа 02 декларации.

Если у вас появился безнадежный долг, который не участвовал в формировании «сомнительного» резерва, то возникает вопрос: вы должны списывать такой долг за счет резерва или его можно учесть непосредственно во внереализационных расходах?

Минфин считает, что за счет резерва списывается любая безнадежная задолженност ьПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 . А вот у ВАС иная позиция по этому вопрос уПостановление Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 . Высшие судьи указали, что нормы НК о списании безнадежной задолженности за счет резерва применяются, только когда такой долг возник в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Те долги, которые образовались не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и не участвовали в создании резерва в силу прямого указания закона, сразу учитываются в составе внереализационных расходо вподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ .

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в IV квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 2015 г. - 9 500 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 октября 2015 г. - 293 000 руб. Задолженность Должника 3 в сумме 250 000 руб. признана безнадежной в ноябре 2015 г. в связи с его ликвидацией.

/ решение / Задолженность Должника 3 по погашению займа не участвовала в формировании «сомнительного» резерва. Ее сумму включаем в состав внереализационных расходов.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2015 г. оказались такие:

У вас появился новый должник, но срок существования этой задолженности недостаточный для включения суммы долга в создаваемый резерв. Поэтому новый резерв формируется только из суммы долга Должника 1 - 293 000 руб., которая меньше предельного размера 950 000 руб. (9 500 000 руб. х 10%). Поскольку сумма неиспользованного остатка резерва, перенесенного с предыдущего квартала, равна сумме нового резерва, то отчисления в резерв 31 декабря 2015 г. не делаются.

В декларации по налогу на прибыль убытки от списания безнадежных долгов (у нас - нарастающим итогом 170 000 руб. + 250 000 руб. = 420 000 руб.) отражаем по строке 302 приложения № 2 к листу 02, а также в общей сумме по строке 300 приложения № 2 к листу 02. А затем сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 указываем в строке 040 листа 02.

Обратите внимание на формирование резерва в I квартале следующего года. Дело в том, что его размер будет зависеть от выручки за январь - март, а перенесенный остаток прошлогоднего резерва рассчитывался с учетом выручки за весь предыдущий год. И может случиться так, что при корректировке нового резерва, создаваемого 31.03.2016, на неиспользованный остаток у вас возникнет разница, которую придется включить во внереализационные доходы.

Пример. Корректировка резерва в I квартале следующего года

/ условие / Вернемся к нашему примеру. Организация продолжает создавать резерв в 2016 г. Выручка (без НДС) за I квартал 2016 г. - 1 200 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2016 г. - 293 000 руб.

Просрочка по долгам составляет более 90 календарных дней, и в расчет резерва берем 100% сомнительной задолженности - 411 000 руб. (293 000 руб. + 118 000 руб.).

Предельную величину резерва рассчитываем исходя из выручки I квартала. Она равна 120 000 руб. (1 200 000 руб. х 10%) и меньше расчетной суммы долгов (411 000 руб.). На нее и создаем новый резерв.

Далее корректируем вновь созданный резерв на прошлогодний остаток (293 000 руб.). У нас образуется разница в сумме 173 000 руб. (293 000 руб. – 120 000 руб.), которую нужно учесть 31.03.2016 во внереализационных доходах.

В декларации по налогу на прибыль эту сумму отразим по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации вместе с остальными внереализационными доходами, а потом перенесем ее в строку 020 листа 02 декларации.

Если на конец года у вас остался неиспользованный резерв по сомнительным долгам, но в новом году вы решили больше не создавать такой резерв, то вам нужно:

• внести в налоговую учетную политику соответствующие изменения;
• всю неиспользованную сумму резерва 31 декабря текущего года включить во внереализационные доходы;
• сумму восстановленного резерва отразить по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации и по строке 020 листа 02 декларации в составе общей суммы внереализационных доходо вп. 5.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ .

В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с:

• реализацией товаров;
• выполнением работ;
• оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сомнительной является дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Если дебиторская задолженность признается сомнительной, то организация обязана создать резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 3 ПБУ 21/2008 “Изменения оценочных значений”, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, далее – ПБУ 21/2008).

Сумма резерва является оценочным значением и определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от:

• финансового состояния (платежеспособности) должника;
• оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

ПРИМЕР. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Контрагент просрочил оплату товара, отгруженного ему ООО “Вектор”, стоимостью 500 000 рублей. В свою очередь, ООО “Вектор” должно оплатить контрагенту оказанные услуги стоимостью 100 000 рублей (срок оплаты не наступил). Зачет встречных требований не производился.

ООО “Вектор” стало известно о начале процедуры банкротства в отношении контрагента. По итогам квартала “Вектор” провел инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей и создал резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. На дату проведения инвентаризации срок просрочки платежа контрагентом составил 60 дней.

1. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Поскольку у “Вектора” есть кредиторская задолженность перед контрагентом, просрочка платежа которого составила от 45 до 90 дней, сумма резерва составляет 200 000 рублей ((500 000 руб. – 100 000 руб.) × 50%).

2. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

Поскольку в отношении контрагента начата процедура банкротства, вероятность оплаты товара даже в какой-либо части признается незначительной. Предполагается, что оказанные услуги “Вектор” оплатит. Тогда размер резерва равен полной сумме дебиторской задолженности – 500 000 рублей.

Бухгалтер сделает следующие бухгалтерские записи (на дату создания резерва):

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 63
- 500 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете;

ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
- 60 000 руб. ((500 000 руб. – 200 000 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив, возникший в связи с тем, что сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете превышает сумму резерва в налоговом учете.

В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.

Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.

Сомнительные долги и резервы по ним

Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.

Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:

• нарушение партнером сроков внесения денег по задолженности;
• получение данных о серьезных финансовых затруднениях у партнера-должника;
• отсутствие каких-либо дополнительных гарантий (залога, задатка, поручительства, банковской гарантии, удержания какого-либо имущества контрагента и пр.)

К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.

Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:

• по займам;
• по реализованным товарам и/или услугам;
• по оплате за выполненные работы;
• в некоторых случаях - за выданный поставщикам аванс.

Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:

• создание такого резерва;
• его возрастание;
• уменьшение средств.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.

Законодательные документы

Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:

• Налоговый Кодекс РФ (ч.2) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ, в редакции, вступившей в силу с 01 марта 2015 года;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
• Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н;
• Приказ Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в редакции 08 ноября 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
• Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н.

Как создать резерв по сомнительным задолженностям

Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.

1. Основание создания - для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
2. Размер резервных отчислений - для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
3. Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
   • интервальный - величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
   • экспертный - оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
   • статистический - учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.

Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?

Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.

1. Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
2. Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
3. Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
4. Определение размера отчислений . Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
5. Общий размер резервного фонда . В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.

Условия формирования резерва

Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.

1. Данный фонд может быть создан в результате расчетов с юридическими и физическими лицами - покупателями за приобретенные товары, услуги или оплаченную работу. Авансы, перечисленные поставщикам, не включаются в резервные суммы.
2. После создания резерва руководство и/или бухгалтерия организации должны постоянно мониторить динамику задолженностей, так как их состояние может измениться, а резервный фонд должен отражать действительное положение вещей (аналитический подход).
3. В бухучете задолженность может быть признана безнадежной по регламенту ст. 266 НК РФ (как для налогового учета). В остальном лимита на сроки и размеры резервного фонда по задолженностям нет.
4. Если встал вопрос о том, какой порядок учета для резервных активов применить, бухгалтерский или налоговый, следует руководствоваться следующими факторами:
   • если разночтения касаются временной разницы соотнесения сроков задолженности (для бухучета это полное непогашение в течение 45 дней после истечения временных ограничений), то разница приведет к отложениям налоговых активов, то есть вычитаемых временных промежутков по тем или иным количествам средств (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н);
   • если сумма отчислений в резервный фонд по бухучету превышает установленный налоговым учетом 10 % барьер, то фирма будет оперировать постоянными финансовыми разницами (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).

Проводим по бухгалтерии

Отражение резервов по сомнительным долгам должно происходить по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Проводим безнадёжную задолженность

Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы». Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.

Проводим частичную оплату

Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим неиспользованный резерв

Если резерв не удалось использовать до конца учетного года, который следует после того, в котором был создан резерв, то эта сумма на балансе должна быть присоединена к финансовым результатам по итогам этого года по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим как налоговые обязательства

Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Примеры

ПРИМЕР 1 . В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:

• дебет 91-2, кредит 63 - 12 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу.

Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:

• дебет 63, кредит 91-1 - 7 000 руб. - восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

ПРИМЕР 2 . В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 10 000 руб. По ней был создан резерв в размере 7 тыс. руб., который потом был пополнен до 100% суммы долга. После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток. Рассмотрим проводки (каждая на свою дату проведения той или иной операции):

• дебет 91-2, кредит 63 - 7 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу;
• дебет 91-2, кредит 63 - 3 000 руб. - доначислен резерв по сомнительному долгу;
• дебет 63, кредит 76 - 10 000 руб. - безнадежная задолженность списана за счет резерва.

Отражаем в балансе

Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.

Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).

Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.

Право налогового учета резервов по сомнительным долгам

В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.

При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:

• если срок задолженности превышает 3 месяца, то сумма резерва будет полностью эквивалентна сумме долга;
• если время оплаты долга просрочено на период от 45 до 90 дней, в резерв можно внести только половину суммы;
• до 45-дневной просрочки долга вносить изменения в резерв не разрешается.

По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.